עדכוני מיסים

בהתאם לסעיף 40 ב' לחוק מע"מ (להלן סעיף 40 ב'), רשאית רשות המסים להורות כי יותר ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שלא הוקצה לה מספר אם "נוכח המנהל כי התקיימו נסיבות חריגות בקשר למערכות המחשוב של רשות המסים, שבעטיין מסיבות טכנולוגיות לא התאפשרה הקצאת מספר על ידי המנהל".

להלן העקרונות שעל פיהם יותר ניכוי מס תשומות כאמור בסעיף 40 ב' במהלך שנת 2025:

• החל מה-1.1.25, בקרות תקלה טכנולוגית הקשורה לתשתית הענן של רשות המסים, יוחל סעיף 40 ב' באחד משני המקרים הבאים:
  • התקלה ארכה מעל 5 שעות רצופות בין השעות 8:00 – 24:00.
  • התקלה ארעה החל מהשעה 13:00 ולא תוקנה עד השעה 16:00.

‍

בכל מקרה בו התקלה לא תוקנה בתוך שעה, הרשות תפרסם הודעה על התקלה לא יאוחר מחלוף שעה ממועד היווצרותה.

• בשנת 2025 - לאחר שזוהתה תקלה כמפורט בסעיף 1, כל חשבונית מס שנכללה כתשומה בדיווח (המפורט) אשר נושאת את תאריך התקלה, תותר לניכוי ללא מספר הקצאה.    
• במהלך שנת 2025, שע"מ יפעל לסטנדרטיזציה של קבצי לוג מול בתי התוכנה. בשנת 2026, בקרות תקלה כאמור, בתי התוכנה יונחו להעביר באופן אוטומטי את קבצי הלוג של חשבוניות שהופקו ללא מספר הקצאה לממשק ייעודי שיפותח ע"י שע"מ - מיד עם סיום התקלה. שע"מ יקלוט את קבצי הלוג ויחזיר מספר הקצאה לחשבוניות שזוהו בקובץ הלוג שהופקו בשעת התקלה המוכרזת.

‍

‍

משרד האוצר פרסם היום להערות הציבור טיוטת תקנות, שנועדו להסדיר את מדיניות ניכוי המס במקור  של פעילות גופים מפוקחים בנכסים דיגיטליים (מטבעות קריפטוגרפיים, אסימונים דיגיטליים, NFT), על מנת להעניק הקלות רגולטוריות, וודאות ויציבות בנוגע לפעילות הכלכלית הקשורה לשימוש בנכסים אלה.

בהתאם לטיוטת התקנות שהופצה, גופים מפוקחים בעלי רישיון לעיסוק במכירה, רכישה, החלפה או ניהול של נכסים דיגיטליים עבור מוכרים, הכפופים לפיקוח מצד המאסדר מעניק הרישיון (רשות שוק ההון, רשות ניירות ערך או הפיקוח על הבנקים בבנק ישראל), יוכלו לנכות עבור לקוחותיהם מס במקור מהכנסות שמקורן במכירת נכסים דיגיטליים, כך שלרוב אותם לקוחות לא יהיו חייבים בדיווח ובתשלום מס באופן עצמאי בשל הכנסות אלו.

בטיוטת התקנות נעשית הבחנה בין מצב של מכירת נכס דיגיטלי אחד תמורת נכס דיגיטלי אחר, ובין מצב של מכירת נכס דיגיטלי תמורת מטבע. במכירת נכס תמורת נכס אחר, כאשר הרכישה הראשונה של נכס דיגיטלי עבור הלקוח ומשיכת כספי המכירה של הנכס הדיגיטלי עבור הלקוח נעשות בתמורה למטבע ישראלי או מטבע זר ("חייב סגור"), הדיווח והתשלום ייעשה אחת לשנה, ותחול חובת ניכוי מס בשיעור של 25% ליחיד (23% לחבר בני אדם) מהרווח.  במצב שבו הרכישה הראשונה או משיכת כספי המכירה נעשות בתמורה לנכס דיגיטלי אחר ("חייב פתוח"), הדיווח והתשלום ייעשה אחת לחצי שנה ותחול חובת ניכוי מס בשיעור של 25% ליחיד (23% לחבר בני אדם) מהרווח. מדובר בהקלה לעומת המצב הקיים היום ביחס לחובת ניכוי המס במקור לפיו ניכויו ותשלומו נעשים באופן חודשי. כמו כן, במכירת נכס דיגיטלי תמורת מטבע, ינוכה וישולם המס באופן חודשי.

תקנות אלו תסייענה להפחית את הנטל הבירוקרטי הן עבור נישומים והן עבור נותני שירותים פיננסיים בתחום תשלום מס מפעילות בנכסים הדיגיטליים בגופים מפוקחים, ובנוסף עשויות לקדם כניסת שחקנים זרים לקבלת רישיון פעילות בתחום הנכסים הדיגיטליים בישראל. התקנות מפורסמות בהמשך לדוח הכלכלנית הראשית (דאז) בנושא אסדרת תחום הנכסים הדיגיטליים והן מצטרפות לתזכיר החוק שפורסם לפני כחודש, המגדיר מהו נכס דיגיטלי ומבהיר כי נכס דיגיטלי יסווג כנכס בפקודת מס הכנסה וכי על רווחים המופקים ממנו יחול מס רווחי הון.

התקנות נוסחו על ידי רשות המסים בשיתוף אגף הכלכלן הראשי ומינהל הכנסות המדינה ובהיוועצות עם הרגולטורים הרלוונטיים לתחום. על מנת לאפשר זמן היערכות לדיווח, ובכפוף להתקדמות הליך החקיקה, מוצע לקבוע כי התקנות יכנסו לתוקף באמצע שנת 2025.

‍

רשות המסים משלימה בימים אלה את היערכותה לקראת כניסתם לתוקף של השינויים במודל חשבוניות ישראל.

החל מיום 1.1.2025 בהתאם למתווה שנקבע בחוק, יידרש מספר הקצאה ייחודי המופק על ידי המערכת הדיגיטלית של רשות המסים, ומוטבע על גבי חשבונית המס, כתנאי לניכוי מס תשומות בעסקאות שמעל לסכום של 20,000 ש"ח לפני מע"מ. כמו כן, החל מיום זה תוכל רשות המסים לסרב להקצות מספר כאמור, ככל שעולה חשד כי מדובר בחשבונית שהוצאה שלא כדין.

בפני מי שבקשתו למספר הקצאה סורבה יעמדו ארבע חלופות לבחירה:

1. לבטל את הבקשה למספר הקצאה.

‍

2. להמשיך בעסקה ללא מספר הקצאה: במקרה זה מקבל החשבונית לא יוכל לקזז מס תשומות בגינה.

‍

3. הצעה לקונה לקבל על עצמו את תשלום המס ("היפוך חיוב") (בתנאי שהקונה הוא עוסק מורשה) - להלן סדר הפעולות במקרה כזה:

• הצד ה"מוכר" בעסקה יבקש מספר הקצאה מיוחד ל"היפוך חיוב", יפיק חשבונית בשיעור מע"מ אפס וידווח עליה למע"מ בדו"ח התקופתי.

• הצד ה"קונה" בעסקה יוציא חשבונית עצמית עם מספר ההקצאה שניתן למוציא החשבונית בגין עסקה זו, ידווח וישלם את מע"מ העסקאות וככל שהחוק מתיר זאת, ינכה את מס התשומות.

‍

.4 פנייה ליחידת הבקרה וקביעת מועד לשימוע:

• בעת פנייה לקביעת מועד שימוע יש לצרף מסמכים או כל פריט מידע נוסף הנדרש לשם בירור המקרה.

• השימוע יתקיים בהיוועדות מקוונת תוך 2 ימי עסקים מיום הפניה, בהתאם לזמינות של יחידת הבקרה.

• למען הסר ספק, גם עוסק שבחר בהיפוך חיוב או המשך העסקה ללא קבלת מספר הקצאה רשאי לפנות לקביעת מועד לשימוע.

‍

למידע נוסף ניתן להיעזר בהוראת הביצוע או בקובץ שאלות ותשובות באתר רשות המסים.

‍

רשות המסים פרסמה לאחרונה הוראת פרשנות חדשה המפרטת את אופן יישום העלאת שיעור המע"מ מ-17% ל-18% שתיכנס לתוקף ב-1 בינואר 2025. במאמר זה נסביר את עיקרי השינוי והשלכותיו על עסקים ולקוחות.

‍

מהות השינוי

החל מיום 1 בינואר 2025 יעלה שיעור המע"מ ב-1% ויעמוד על 18%. השינוי ישפיע על כלל העסקאות החייבות במע"מ במשק הישראלי.

‍

כיצד נקבע שיעור המע"מ בעסקאות?

במכירת מוצרים

• עסקים רגילים: המע"מ נקבע לפי מועד מסירת המוצר ללקוח. כלומר, אם המסירה תתבצע לאחר ה-1.1.2025, יחול מע"מ של 18%, גם אם התשלום בוצע מראש.
• עסקים קטנים (מחזור שנתי עד 2 מיליון ₪): המע"מ נקבע לפי מועד קבלת התשלום בפועל.

‍

בשירותים

• באופן כללי, שיעור המע"מ נקבע לפי מועד קבלת התשלום
• בעסקים גדולים (מחזור מעל 15 מיליון ₪) במקרים מסוימים, המע"מ נקבע לפי מועד מתן השירות

‍

בעסקאות נדל"ן

המע"מ ייקבע לפי המועד המוקדם מבין:

• מסירת החזקה בנכס
• רישום הזכויות על שם הקונה
• קבלת התשלום

‍

דגשים חשובים לעסקים

חשבוניות

• יש להקפיד על הוצאת חשבוניות המשקפות את שיעור המע"מ הנכון
• במקרה של עסקאות מתמשכות, ייתכן צורך בפיצול חשבוניות לפי שיעורי המע"מ השונים
• יש להוציא חשבונית תוך 14 יום ממועד החיוב במס

‍

הודעות זיכוי

• הודעות זיכוי יישאו את שיעור המע"מ המקורי של העסקה
• יש להקפיד על תיעוד נפרד לעסקאות בשיעורי מע"מ שונים

‍

המלצות למעסיקים ועסקים

• לבצע התאמות במערכות המחשוב והנהלת החשבונות
• לעדכן מחירונים ותעריפים בהתאם
• להיערך לפיצול חשבוניות בעסקאות מתמשכות
• לבחון חוזים קיימים והשפעת השינוי עליהם

‍

להוראה המלאה לחץ כאן

בפסק דין שניתן השבוע בבית המשפט המחוזי בתל אביב, נקבעו אמות מידה חדשות לאופן חישוב שווי מכירה בעסקאות מקרקעין מורכבות. פסק הדין, שעסק בערר של שתי אחיות שהסתבכו בעסקת קומבינציה כושלת, מספק הנחיות ברורות למיסוי עסקאות הכוללות התחייבויות עקיפות.

‍

המסע המשפטי המורכב

הפרשה החלה בשנת 1999, כאשר שתי אחיות ואחיהן ירשו חלקת קרקע בתל אביב והתקשרו בעסקת קומבינציה. העסקה התגלגלה לשרשרת אירועים מורכבת: תחילה נכשלה עסקת הקומבינציה המקורית, בהמשך נמכרו זכויות לדירות עתידיות לצד שלישי, ולבסוף נמכרה הקרקע לחברה חדשה שנטלה על עצמה את ההתחייבויות הקודמות.

‍

הסוגיה המשפטית המכרעת

לב המחלוקת נגע לשאלה מהו שווי המכירה האמיתי בעסקה האחרונה - האם רק התמורה הכספית המוצהרת של 1.3 מיליון ש"ח, או שמא יש להביא בחשבון גם את שווי ההתחייבויות שנטלה הרוכשת? בית המשפט, בראשות השופטת ירדנה סרוסי, קבע באופן תקדימי כי במקרים של אי-בהירות בשווי התמורה החוזית, יש להעדיף את קביעת השווי על פי שווי השוק.

‍

ההכרעה המשפטית

בניגוד לגישה המסורתית המעדיפה את התמורה החוזית, בית המשפט קבע כי כאשר נישומים אינם מצליחים להוכיח את מלוא שווי התמורה החוזית, במיוחד בעסקאות מורכבות הכוללות התחייבויות עקיפות, יש לפנות לשווי השוק כאינדיקציה לשווי האמיתי של העסקה.

‍

השלכות מרחיקות לכת לשוק הנדל"ן

פסק הדין יוצר השלכות משמעותיות בשלושה מישורים:

• במישור המיסויי - הרחבת האפשרות של רשויות המס לבחון את שווי השוק כאשר התמורה החוזית אינה מספקת או ברורה.
• במישור המשפטי - יצירת סטנדרט חדש להוכחת שווי עסקה בעסקאות מקרקעין מורכבות.
• במישור העסקי - הצבת דרישות מחמירות יותר לתיעוד ודיווח בעסקאות קומבינציה ועסקאות מורכבות אחרות.

‍

המלצות מעשיות למניעת סיכונים

לאור פסק הדין החדש, אנו ממליצים לנקוט במספר צעדים מקדימים:

• תיעוד מקיף - יש לתעד באופן מדויק כל התחייבות, ישירה או עקיפה, הקשורה לעסקה.
• הערכות שווי מקדימות - מומלץ לבצע הערכות שווי מקצועיות מראש לכל רכיבי העסקה.
• ליווי משפטי צמוד - חשוב להיעזר בייעוץ משפטי מתמחה לאורך כל שלבי העסקה, במיוחד בעסקאות מורכבות.
• דיווח מפורט - יש להקפיד על דיווח מלא ומפורט לרשויות המס, הכולל את כל רכיבי התמורה.

‍

מבט לעתיד

פסק דין זה מסמן נקודת מפנה באופן שבו יתייחסו בתי המשפט ורשויות המס לעסקאות מקרקעין מורכבות. הוא מחייב את כל העוסקים בתחום - יזמים, עורכי דין ויועצי מס - לאמץ גישה מחמירה יותר בכל הנוגע לתיעוד ודיווח על עסקאות.

‍

סיכום והמלצות

פסק הדין מהווה תמרור אזהרה ברור: אין להסתפק עוד בדיווח חלקי או בתיעוד שטחי של עסקאות מקרקעין מורכבות. הוא מחייב את כל העוסקים בתחום לאמץ סטנדרטים גבוהים יותר של שקיפות ודיווח, תוך הקפדה על תיעוד מלא של כל רכיבי העסקה והערכת שווים האמיתי.

_‍

_{המאמר הוכן על ידי מחלקת מיסוי מקרקעין במשרדנו ומשקף את הבנתנו המקצועית את פסק הדין וההשלכות הנובעות ממנו. עם זאת, אין לראות במאמר זה תחליף לייעוץ משפטי פרטני.}

‍

פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין עמית מוסאי מהווה אבן דרך משמעותית בסוגיית ניכוי מס תשומות ברכישת כלי רכב לצרכי עסק. הפסיקה מבהירה את הגבולות בין דיני המס לדיני התעבורה ומספקת הנחיות ברורות לעוסקים בתחום.

‍

הרקע העובדתי

המערער, מורה דרך במקצועו, רכש רכב סובארו CROSSTREK XV בעלות של כ-127,000 ₪ בתוספת מע"מ. לאחר שתחילה סווג הרכב כפרטי, פעל המערער לשינוי סיווגו ל"רכב מדברי" במשרד הרישוי. בעקבות השינוי, ביקש לנכות את מס התשומות בסך כ-21,500 ₪, אך נתקל בסירובו של מנהל מע"מ.

‍

המסגרת המשפטית הבינלאומית

באיחוד האירופי קיימת מגמה של הגבלת ניכוי מס תשומות ברכישת רכבים עסקיים, אך במודל שונה מהישראלי. רוב מדינות האיחוד מתירות ניכוי חלקי של מס התשומות בהתאם לשיעור השימוש העסקי המוכח. בארה"ב, לעומת זאת, מקובלת גישה המאפשרת ניכוי מלא בכפוף להוכחת שימוש עסקי דומיננטי.

‍

המצב המשפטי בישראל

החקיקה הישראלית נקטה בגישה מחמירה יותר, השוללת ככלל ניכוי מס תשומות ברכישת "רכב פרטי". התקנות מגדירות במדויק מהו "רכב פרטי" באמצעות שתי חלופות: הגדרה ישירה והפניה לרשימת רכבים בתוספת הרביעית. גישה זו נועדה למנוע מחלוקות וקשיי אכיפה הנובעים משימוש מעורב ברכבים.

‍

פרקטיקת רשות המסים

רשות המסים מיישמת מדיניות עקבית של אי-התרת ניכוי מס תשומות ברכבים פרטיים, למעט חריגים מוגדרים היטב. הפרקטיקה כוללת בדיקה מהותית של השימוש ברכב, מעבר לסיווגו הפורמלי. מדיניות זו מתבססת על ניסיון רב-שנים המלמד על הקושי בפיקוח על שימוש מעורב ברכבים.

‍

הכרעת בית המשפט והנמקתה

בית המשפט דחה את הערעור תוך קביעת שתי הלכות חשובות:

1. סיווג רכב לצרכי תעבורה אינו מכריע לעניין דיני המס
2. ההגדרות בתקנות מע"מ הן ממצות ועצמאיות

‍

השלכות ענפיות

פסק הדין משפיע על מגוון ענפים במשק:

• ענף התיירות: מורי דרך ומארגני טיולים נדרשים לבחון מחדש את מדיניות רכישת הרכבים שלהם.
• ענף ההסעות: חברות הסעות צריכות להקפיד על הגדרות מדויקות של צי הרכב שלהן.
• ענף הרכב: יבואני רכב נדרשים להתאים את המידע שהם מספקים ללקוחות עסקיים.

‍

המלצות מעשיות לעוסקים

עוסקים המתכננים רכישת רכב לצרכי עסק נדרשים לשקול:

1. בחירת רכב העומד בהגדרות החריגים המאפשרים ניכוי
2. תיעוד מדויק של השימוש העסקי
3. התייעצות מקדימה עם רשויות המס

‍

סיכום והערכה

פסק הדין מבהיר את הגבולות בין דיני המס לדיני התעבורה ומחזק את העצמאות של דיני המס בקביעת הגדרותיהם. ההכרעה מספקת ודאות משפטית לעוסקים, אם כי במחיר של הגבלת יכולתם לנכות מס תשומות על רכבים המשמשים גם לצרכיהם העסקיים.

‍

מבט לעתיד

ייתכן שיידרש שינוי חקיקתי שיאמץ מודל גמיש יותר, בדומה למקובל באיחוד האירופי, המאפשר ניכוי חלקי בהתאם לשיעור השימוש העסקי המוכח. שינוי כזה יצריך פיתוח מנגנוני פיקוח ובקרה מתאימים.

‍

בפני בית המשפט המחוזי בתל אביב נדונה שאלת החבות במע"מ על הכנסות ממכירת כרטיסים לאירועי ספורט ואירועים שונים בחו"ל. המערערת, איסתא ספורט בע"מ, עוסקת בשיווק ומכירת חבילות תיור הכוללות טיסות, בתי מלון וכרטיסי כניסה לאירועים.

‍

עד שנת 2017 דיווחה המערערת על ההכנסות ממכירת הכרטיסים כחייבות במע"מ בשיעור מלא. בשנת 2017 שינתה את עמדתה ותיקנה דוחותיה רטרואקטיבית לשנים 2012-2017, בטענה שמדובר בעסקאות החייבות במע"מ בשיעור אפס. המשיב דחה את עמדתה וחייב אותה במע"מ בסך של כ-1.75 מיליון ש"ח.

‍

הסוגיה המשפטית המרכזית

השאלה העיקרית שנדונה היא האם כרטיסי כניסה לאירועים מהווים "מסמכים סחירים" לפי סעיף 19(ב) לחוק מע"מ. הכרעה זו משליכה על שיעור המס החל - מע"מ מלא או מע"מ בשיעור אפס.

‍

ניתוח משפטי

הלכת וינוקור והשלכותיה

בית המשפט ניתח את פסק הדין המנחה בע"א 6181/08 וינוקור, שם נקבעו העקרונות לסיווג מסמכים כ"סחירים". נקבע כי המבחן המרכזי הוא יכולת העבירות של המסמך והאפשרות לסחור בו.

‍

מאפייני פעילות המערערת

1. המערערת רוכשת כרטיסים מראש ונושאת בסיכון המסחרי
2. קיים שוק משני פעיל למסחר בכרטיסים
3. הכרטיסים ניתנים להעברה באופן חופשי

‍

סיווג העסקה

בית המשפט קבע כי פעילות המערערת מהווה שירותי תיווך החייבים במע"מ מלא, ולא מכירת מסמכים סחירים הפטורה ממע"מ או חייבת במע"מ בשיעור אפס.

‍

הנמקות מרכזיות

• עבירות הכרטיסים: בית המשפט הדגיש כי העובדה שהמערערת יכולה לסחור בכרטיסים מעידה על היותם עבירים וסחירים. גם במקרים בהם נדרש רישום שמי, הדבר נעשה רק ימים ספורים לפני האירוע.
• מהות כלכלית: נקבע כי המערערת פועלת כמתווכת בין ספקי הכרטיסים ללקוחות הסופיים, כאשר היא נושאת בסיכונים המסחריים של העסקה.
• השוואה לפסיקה קודמת: בית המשפט הבחין בין המקרה הנוכחי לבין עניין וינוקור, שם נדונה סחירות של תיקי הוצאה לפועל, והדגיש את ההבדלים המהותיים בין המקרים.

‍

השלכות מיידיות

• חיוב המערערת במע"מ בסכום משמעותי
• הבהרת הדין החל על חברות תיירות דומות
• השפעה על מבנה תמחור חבילות תיור
• הבהרת המשטר המיסויי החל על מכירת כרטיסים לאירועים בחו"ל

‍

מסקנות והערות

פסק הדין מספק הבהרה חשובה בנוגע לסיווג פעילות של חברות תיירות בתחום מכירת כרטיסים לאירועים. ההכרעה מבוססת על ניתוח מעמיק של מהות הפעילות הכלכלית ולא רק על הצורה המשפטית הפורמלית.

פסק הדין משקף גישה פרגמטית המתמקדת במהות הכלכלית של העסקאות ובאופן פעילותן בפועל של חברות בענף התיירות.

‍

‍

פסק הדין התקדימי שניתן לאחרונה בע"א 5539/22 מהווה נקודת מפנה משמעותית בהתייחסות דיני המס בישראל להוצאות שיווק דיגיטלי. ההחלטה משקפת תפיסה מתקדמת של בית המשפט העליון בהתאמת עקרונות המס למציאות העסקית המשתנה.

‍

התפתחות היסטורית של הכרה בהוצאות שיווק

עוד בע"א 404/65 פרדס סינדיקט הכיר בית המשפט בחשיבות ההכרה בהוצאות פרסום כהוצאה שוטפת. בע"א 438/90 נקבעו העקרונות להבחנה בין הוצאות פירותיות והוניות בהקשר של יצירת נכסים שיווקיים. לאחרונה, בע"א 4666/10 לנדאו, התייחס בית המשפט להתפתחות הטכנולוגית בעולם השיווק. פסק הדין הנוכחי מהווה המשך ישיר להתפתחות זו.

‍

המקרה שלפנינו והסוגיות המשפטיות

המערערות, חברות העוסקות בשיווק מוצרים פיננסיים, דרשו הכרה בהוצאות שיווק משמעותיות הכוללות רכישת רשימות לידים. פקיד השומה הגביל את שיעור ההוצאות המוכרות ל-3.87% ממחזור ההכנסות עבור נטו משווקים ול-1% עבור חברת בן ישי, וסיווג את רשימות הלידים כהוצאה הונית.

‍

ההלכה החדשה וביסוסה המשפטי

בית המשפט העליון קבע כי רכישת רשימות לידים מהווה הוצאה פירותית. הנמקת בית המשפט נשענה על שלושה אדנים: אופיו המתמשך של השיווק הדיגיטלי, היעדר יתרון תחרותי מתמשך מרשימה ספציפית, והדמיון המהותי לפרסום מסורתי. השוואה למדינות מובילות כמו ארה"ב (פס"ד Newark Morning Ledger) ובריטניה (פס"ד Ladbroke) תומכת בגישה זו.

‍

השלכות מעשיות בראי המשפט המשווה

בארה"ב, החלטת ה-IRS משנת 2021 מכירה בהוצאות שיווק דיגיטלי כשוטפות. בגרמניה, פסיקה מ-2020 קבעה עקרונות דומים. בישראל, ההלכה החדשה מתיישבת עם מגמה זו ומספקת ודאות משפטית לעסקים בתחום הדיגיטלי.

‍

הנחיות יישום מפורטות

תיעוד ההוצאות מחייב רישום מדויק של כל רכישת רשימות לידים, כולל מועד הרכישה, עלות, ושימוש בפועל. יש לשמור תכתובות, הסכמים, וניתוח אפקטיביות. מומלץ לנהל מעקב אחר הקשר בין רכישת הרשימות להכנסות בפועל.

‍

המלצות ומסקנות

ההכרה ברשימות לידים כהוצאה פירותית מחייבת היערכות מקיפה של העסקים. נדרשת בניית מערך תיעוד ובקרה, הכשרת עובדים, ועדכון נהלי עבודה. חשוב להיוועץ במומחי מס ושיווק דיגיטלי לבניית מערך ציות אפקטיבי.

‍

מבט לעתיד

פסק הדין מסמן מגמה של התאמת דיני המס למציאות הדיגיטלית. צפויות התפתחויות נוספות בתחומים כמו מיסוי שיווק ברשתות חברתיות ופרסום ממומן. עסקים נדרשים לעקוב אחר התפתחויות אלו ולהתאים את התנהלותם בהתאם.

‍

לאחרונה ניתן פסק דין חשוב בבית המשפט המחוזי בירושלים (ע"מ 41419-02-22 ואח' שטרן נ' פקיד שומה ירושלים) המיישם ומחדד את הלכת בירן בשאלה המטרידה משקיעי נדל"ן רבים - מתי השכרת דירות מגורים תיחשב לעסק?

‍

המקרה עסק ברופא שיניים שהינו המנהל המקצועי של מרפאת שיניים המוחזקת על ידי חברת ג. שטרן בע"מ. המערער החזיק בין 9 ל-12 דירות מגורים בירושלים, אשר הושכרו בהכנסה שנתית ממוצעת של כ-540,000 ₪. השאלה המרכזית הייתה האם הכנסה זו מהווה הכנסה פסיבית החייבת במס מופחת לפי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה, או שמדובר בהכנסה עסקית החייבת בשיעורי המס הרגילים.

‍

בית המשפט, מפי השופט אילן סלע, יישם את המבחנים שנקבעו בהלכת בירן (ע"א 8236/16) וקבע כי מדובר בהכנסה מעסק. בבסיס ההחלטה עמדה העובדה כי המערער העסיק חברת ניהול מקצועית בראשות עו"ד ארז, אשר ניהלה את מכלול הפעילות, כולל שיווק, חוזים, תחזוקה וגבייה. נקבע כי התקיים מנגנון עסקי מאורגן ושיטתי, וכי היקף ההכנסות היה משמעותי.

‍

בית המשפט נתן משקל לכך שלא הייתה הפרדה בין ניהול הנכסים הפרטיים לנכסי החברות שבשליטת המערער. עו"ד ארז טיפל בכל ענייני הנדל"ן, כולל הסדרת הנדל"ן שעבר בירושה, גביית דמי השכירות ופעילות הנדל"ן של החברות שבבעלות המערער.

‍

משמעותי במיוחד היה היקף הפעילות המקצועית של עו"ד ארז, אשר כללה עבודה מול בנקים, טיפול בתביעות, עריכת חוזי עבודה וחוזי שכירות, וטיפול בתחזוקת הנדל"ן באמצעות בעלי מקצוע שונים. בית המשפט ראה בכך אינדיקציה משמעותית לאופי העסקי של הפעילות.

‍

בית המשפט דחה את טענת המערער כי ההכנסות יועדו לצדקה, וקבע כי ייעוד ההכנסות אינו רלוונטי לשאלת סיווגן. כמו כן, נדחתה הטענה כי העובדה שהמערער השקיע את עיקר זמנו ברפואת שיניים מעידה על אופי פסיבי של פעילות הנדל"ן.

בנסיבות המקרה, נקבע כי ההכנסות מדמי השכירות יסווגו כהכנסה מעסק וימוסו בהתאם למדרגות המס הרגילות. הערעור נדחה והמערער חויב בהוצאות בסך 15,000 ₪.

‍

‍

ההחלטה מדגישה כי הסיווג כעסק אינו תלוי רק בכמות הדירות או בהיקף ההכנסות, אלא במכלול המאפיינים העסקיים של הפעילות, ובמיוחד באופן הניהול המקצועי והשיטתי שלה. העובדה שבעל הנכסים אינו מעורב באופן אישי בניהול השוטף אינה שוללת את הסיווג העסקי, כאשר קיים מנגנון ניהול מקצועי מטעמו.

‍

לאור פסק הדין, נראה כי משקיעי נדל"ן המעוניינים לשמר את הסיווג הפאסיבי של הכנסותיהם יכולים לשקול מספר צעדים:

• ראשית, עדיף לבזר את ניהול הנכסים בין מספר נותני שירותים שונים, במקום ריכוז הניהול בידי גורם אחד.
• שנית, רצוי ליצור הפרדה ברורה בין נכסים פרטיים לבין נכסים המוחזקים בחברות, תוך הקפדה על ניהול נפרד של כל סוג פעילות.
• שלישית, יש לתת את הדעת להיקף ההכנסות השנתי, כאשר הרף שנקבע בתקנות הפטור מהגשת דו"ח (כ-350,000 ₪) יכול לשמש כאמת מידה.

‍

יודגש כי כל מקרה צריך להיבחן לגופו בהתאם לנסיבותיו הייחודיות, תוך התייעצות עם אנשי מקצוע מתאימים.

‍

💫 משרד האוצר מקדם הסדרה מקיפה של תחום הנכסים הדיגיטליים בישראל. תזכיר החוק החדש יוצר לראשונה מסגרת רגולטורית ברורה לפעילות בתחום, כשבמקביל חלו התפתחויות משמעותיות במישור הבנקאי והמיסויי.

‍

🏛️ ההגדרות החדשות והשלכותיהן

תזכיר החוק מגדיר לראשונה "נכס דיגיטלי" כייצוג דיגיטלי של ערך או זכות, הניתן להעברה ולאחסון באופן דיגיטלי, העושה שימוש בטכנולוגיית רישום מבוזר. משמעותית במיוחד היא ההחרגה המפורשת של מטבע חוץ רשמי, המונעת אפשרות לטעון לפטור ממס בגין הפרשי שער.

‍

📋 המערכת הבנקאית: מסירוב גורף לבחינה מהותית

פסק הדין התקדימי בעניין פורמן יצק תוכן משמעותי ליחסי בנק-לקוח בעולם הקריפטו, והגביר את הוודאות בתחום. בית המשפט שלל את גישת הסירוב הגורף וקבע מספר עקרונות מהותיים: על הבנקים לבחון כל בקשה להעברת כספי קריפטו באופן פרטני; לערוך בדיקת מקור כספים קונקרטית; לספק נימוקים ענייניים במקרה של סירוב; ולהתחשב במאפייניו הספציפיים של כל לקוח, לרבות היסטוריית פעילותו הפיננסית והבנקאית.

בהמשך לפסיקה זו ולצורך גישור על הפער המעשי הקיים, פורסם נוהל מיוחד כהוראת שעה לתקופה של שישה חודשים החל מ-1.1.2024. הנוהל מאפשר העברת כספי מס במקרים בהם המערכת הבנקאית המסחרית בישראל מסרבת לקבל כספים שמקורם בפעילות קריפטו. התהליך כולל הגשת טופס 909 המפרט את כל פעילות הקריפטו, תוך הצגת תיעוד מקיף הכולל מקור הכספים, שמות הבורסות וזירות המסחר, כתובות הארנקים הדיגיטליים, ונתיב תנועות המטבעות.

‍

💼 סיווג מיסויי: הבהרות קריטיות

התזכיר מבהיר את סיווג הנכס הדיגיטלי כנכס הוני, אך ההבחנה בין פעילות הונית לעסקית בעולם הקריפטו מקבלת משמעות מעשית מיוחדת. נבחן שתי דוגמאות מרכזיות מהשטח:

במקרה של מסחר יומי (Day Trading) בקריפטו, כאשר משקיע מבצע פעילות שיטתית ותדירה, הכוללת עשרות עסקאות ביום, שימוש בכלי ניתוח טכני, והקדשת זמן משמעותי למסחר - הפעילות תסווג כעסקית. המשמעות היא חיוב במס שולי (עד 50%), אך עם אפשרות לניכוי מגוון הוצאות. ההוצאות המוכרות כוללות עמלות מסחר בפלטפורמות, תוכנות ניתוח טכני, שירותי ייעוץ וניתוח, הוצאות תשתית טכנולוגית ועלויות אבטחת מידע.

לעומת זאת, בפעילות Staking וניהול נזילות, הסיווג מורכב יותר ותלוי במספר פרמטרים משמעותיים. הבחינה תתמקד בהיקף הפעילות ותדירותה, מורכבות הפעולות הטכניות, רמת המעורבות האקטיבית הנדרשת, היקף המשאבים המושקעים ומידת הידע המקצועי הנדרש. כך למשל, השתתפות פשוטה ב-Staking Pool עשויה להיחשב כהכנסה פסיבית, בעוד ניהול אקטיבי של מספר צמדי נזילות ב-DeFi עשוי להיחשב כפעילות עסקית.

היבט משמעותי נוסף נוגע לקבלת או ביצוע תשלומים באמצעות נכסים דיגיטליים. התזכיר מבהיר כי קבלת תשלום בנכסים דיגיטליים עבור סחורות או שירותים תיחשב כעסקת חליפין לכל דבר. משמעות הדבר היא שיש לחשב את שווי התמורה בשקלים במועד העסקה, הן לצורך דיווח על ההכנסה והן לצורך חישוב רווח/הפסד ההון בעת מימוש עתידי של הנכסים הדיגיטליים שהתקבלו.

חשוב להבין כי הסיווג משפיע לא רק על שיעור המס, אלא גם על מכלול רחב של היבטים: אפשרות קיזוז הפסדים, חובות הדיווח והתיעוד, יכולת ניכוי הוצאות, חבות במע"מ וחובות רישום ודיווח נוספות. הבנת ההבחנות הללו קריטית לניהול נכון של הפעילות ולתכנון מס אפקטיבי.

‍

🌍 מיקום ההכנסה: כללים ברורים

סעיף 89(ב)(3) המוצע קובע שלוש נסיבות לחיוב במס בישראל: כשהנכס נרכש בתקופת תושבות ישראלית, כשהנכס משקף זכויות בנכסים או חברות בישראל, או כשהוא מייצג החזקה בחברה ישראלית. קביעה זו מספקת ודאות רגולטורית חיונית.

🛠️ כלים פרקטיים והיערכות לעתיד

בעידן החדש, ניהול ותיעוד מידע הופכים קריטיים. מערכות כמו Koinly או CryptoTax מאפשרות מעקב אוטומטי אחר עסקאות והפקת דוחות מס. אינטגרציית API עם בורסות מספקת תיעוד אוטומטי של פעולות.

לניהול אסמכתאות, מומלץ שילוב של מערכת ענן מאובטחת (כגון Google Drive או Dropbox) עם מבנה תיקיות ייעודי. למעקב אחר שערי מטבעות היסטוריים, CoinGecko או CoinMarketCap מספקים נתונים מדויקים עם אפשרות ייצוא.

בתחום ניהול הארנקים, המפתח הוא פשטות ושקיפות. ריכוז הפעילות במספר מצומצם של ארנקים, תוך תיעוד מדויק של העברות ושמירת הוכחות למקור הכספים, מקל על המעקב ומחזק את אמינות הדיווחים.

‍

🔮 מבט לעתיד

ההסדרה החדשה צפויה להגביר את הוודאות עבור משקיעים ולעודד פעילות מוסדרת. היחסים עם המערכת הבנקאית צפויים להשתפר, והתשתית החדשה תתמוך בהתפתחות השוק המקומי. המסגרת הברורה תאפשר פעילות שקופה תוך הבנת החובות והזכויות המיסויות.

‍

‍

ועדת הערר למיסוי מקרקעין דנה לאחרונה (ו"ע 74337-06-20 גליס נ' מנהל מיסוי מקרקעין רחובות) בשאלת סמכותו של מנהל מיסוי מקרקעין לתקן שומה לפי סעיף 85 לחוק. ההחלטה מספקת הנחיות חשובות בדבר התנאים והנסיבות בהן ניתן לתקן שומה שאושרה.

‍

מהות הסוגיה

העוררים העבירו מספר נכסי מקרקעין לחברת נאמנות וביקשו פטור ממס לפי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין. בעוד שמנהל מיסוי מקרקעין בתל אביב סירב לאשר את הפטור, המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין רחובות) אישר את השומה העצמית. לאחר שבית המשפט העליון קבע כי העברת הנכסים אינה פטורה ממס, תיקן המשיב את השומה מכוח סעיף 85 לחוק.

‍

עיקרי ההכרעה

ועדת הערר, בראשות השופט בורנשטין, דחתה את הערר וקבעה:

• המועד לתיקון שומה נמנה מיום אישורה לפי סעיף 78(ב) ולא מיום משלוח הודעת השומה לפי סעיף 78(א).
• הפעלת סמכות תיקון השומה במסגרת המועד הקבוע בחוק אינה כפופה לטענת שיהוי.
• בבחינת סבירות תיקון השומה יש לאזן בין אינטרס ההסתמכות לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת.

‍

הלכות מרכזיות

הפסיקה מעגנת מספר עקרונות חשובים:

• מועד אישור שומה עצמית הוא המועד בו המנהל מאשר אותה באופן פוזיטיבי לפי סעיף 78(ב), ולא מועד משלוח הודעת השומה הראשונית.
• טעות המצדיקה תיקון שומה יכולה להיות גם טעות משפטית ולא רק טעות עובדתית.
• טענת הסתמכות מחייבת הוכחת שינוי מצב לרעה ואינה יכולה להתבסס על טענות בעלמא.

‍

השלכות מעשיות למייצגים

ההחלטה מספקת מספר תובנות חשובות:

• על מנת לבסס טענת הסתמכות יש להציג ראיות קונקרטיות לשינוי מצב לרעה.
• רשות המסים רשאית לתקן שומה גם כאשר מדובר בטעות משפטית, כל עוד הדבר נעשה במסגרת המועדים הקבועים בחוק.
• חשיבות התיאום בין משרדי מיסוי מקרקעין שונים בטיפול באותה עסקה.

‍

מסקנות והמלצות

פסק הדין מדגיש את האיזון העדין בין הצורך בוודאות ויציבות לבין השאיפה להגיע לשומת מס אמת. המועד הקבוע בסעיף 85 לחוק (ארבע שנים) נועד ליצור איזון זה, תוך מתן פרק זמן סביר לתיקון טעויות מחד, והגבלת האפשרות לפתוח שומות באופן בלתי מוגבל מאידך.

משרדנו בעל ניסיון רב בליווי הליכי שומה ותיקוני שומה במיסוי מקרקעין, ומעניק ייעוץ מקצועי הן בשלב עריכת השומה והן בשלב הליכי ההשגה והערר. אנו מזמינים אתכם להתייעץ עמנו בנוגע להשלכות פסק הדין על שומות מס הנוגעות לעסקאותיכם.

‍

בית המשפט העליון קבע לאחרונה הלכה תקדימית בתחום המיסוי בהליכי חדלות פירעון (ע"א 7347/21 פולימרס אינוביישן בע"מ נ' קבוצת פולימרס בע"מ ואח'). פסק הדין עוסק בשאלה מהותית: למי שייכת הזכות להחזרי מס שנצברו במהלך תקופת הסדר נושים - לחברת האם שרכשה את המניות או לקופת הפירוק?

‍

הסוגיה המיסויית במרכז הדיון

במוקד פסק הדין עמדה שאלת הזכאות להחזרי מס בסך כ-365,000 ש"ח, שנצברו בעקבות ניכויי מס במקור בשנים 2018-2019. סכום זה נצבר במהלך תקופת הסדר נושים, כאשר החברה הופעלה על ידי חברת האם שרכשה את מניותיה. המחלוקת המשפטית נסבה סביב השאלה האם הזכות לדרוש החזרים אלו מרשות המסים עברה לחברת האם, או שמא נותרה בידי החברה שפורקה.

‍

ההכרעה המיסויית

בית המשפט העליון, בראשות השופט חאלד כבוב, קבע שני עקרונות מיסויים חשובים:

• הזכות להחזר מס היא זכות אובליגטורית הניתנת להמחאה, ועשויה לעבור לחברת האם במסגרת הסדר נושים.
• מועד היווצרות הזכות להחזר מס הוא המועד הקובע לעניין הבעלות בה - החזרי מס שנצברו בתקופת הסדר הנושים שייכים לחברת האם.

‍

השלכות מיסויות מעשיות

פסק הדין מספק הנחיות ברורות בנושאים מיסויים מרכזיים:

• אופן הטיפול בהחזרי מס שנצברו בתקופות שונות של הליכי חדלות פירעון.
• מעמדה של חברת אם מול רשות המסים בדרישת החזרי מס.
• זכויות קיזוז של רשות המסים כנגד חובות עבר.

‍

סוגיות מיסוי שנותרו פתוחות

פסק הדין הותיר מספר סוגיות להכרעה עתידית:

• שאלת זכות הקיזוז של רשות המסים לפי סעיף 255 לחוק חדלות פירעון.
• היקף תחולת ההלכה על סוגי מיסים שונים.
• אופן חישוב וקביעת גובה החזרי המס במקרים דומים.

‍

לסיכום

פסק הדין מהווה נקודת ציון חשובה בממשק שבין דיני המס לדיני חדלות פירעון. הוא מספק ודאות משפטית בסוגיה מיסויית מורכבת ומחזק את זכויותיהם של משקיעים בחברות בהליכי הבראה.

משרדנו, המתמחה בדיני מיסים וחדלות פירעון, מזמין אתכם להתייעץ עמנו בסוגיות דומות ובהשלכות המיסויות של פסק דין חשוב זה.

‍

ועדת הערר למיסוי מקרקעין קבעה לאחרונה (ו"ע 59273-01-22 צוובנר נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב) כי תושב חוזר ותיק אינו נכלל בהגדרת "עולה" לצורך קבלת הטבות במס רכישה לפי תקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין. החלטה זו מבהירה סוגיה משפטית חשובה הנוגעת לגבולות תחולת ההטבות במס רכישה.

‍

הסוגיה המשפטית המרכזית

במוקד הדיון עמדה שאלת פרשנות הגדרת "עולה" בתקנה 12 לתקנות מיסוי מקרקעין. העוררת, שסווגה כתושבת חוזרת ותיקה, טענה כי היא זכאית להטבות במס רכישה המוענקות ל"עולה", זאת על רקע הרפורמה משנת 2008 (תיקון 168 לפקודת מס הכנסה) שהשוותה את מעמדם של תושבים חוזרים ותיקים לתושבי ישראל לראשונה בהקשרים מיסויים שונים.

‍

הכרעת ועדת הערר

ועדת הערר, בראשות כב' השופט ה' קירש, קבעה כי:

• תקנה 12 כוללת הגדרה מפורטת ומפורשת של המונח "עולה", המוגבלת למי שבידו אשרת עולה או תעודת עולה לפי חוק השבות, או אשרת ארעי מסוג א1.
• השוואת המעמד בין תושב חוזר ותיק לתושב ישראל לראשונה בתיקון 168 לפקודה אינה משליכה באופן אוטומטי על פרשנות המונח "עולה" בתקנות מס רכישה.
• הרחבת ההגדרה לכלול תושבים חוזרים ותיקים מחייבת תיקון חקיקה מפורש או שימוש בסמכות שר האוצר לפי תקנה 12(א)(2).
• ‍

חשיבות פסק הדין למייצגים

פסק הדין מספק הבהרות מהותיות למייצגים בתחום המיסוי:

• פרשנות דווקנית להגדרות בדיני המס - גם כאשר קיימת מגמת חקיקה כללית להשוואת מעמד, יש לבחון כל הוראת חוק בנפרד.
• אבחנה בין "תושב ישראל לראשונה" ל"עולה" - המונח "עולה" הוא צר יותר וכפוף להגדרה ספציפית.
• חשיבות בחינת הזכאות להטבות מס על פי כל חוק והוראה בנפרד.

‍

השלכות מעשיות

פסק הדין מחייב התאמת תכנון המס עבור תושבים חוזרים ותיקים:

• נדרשת בחינה פרטנית של כל הטבת מס והתנאים לקבלתה.
• אין להסתמך על השוואת מעמד כללית בחקיקת המס.
• יש לוודא את מקור הזכאות הספציפי לכל הטבה מבוקשת

‍

סיכום

פסק הדין מבהיר את גבולות תחולת ההטבות במס רכישה לעולים ומחדד את ההבחנה בין הטבות מס שונות הניתנות לתושבים חוזרים ותיקים. ההחלטה מספקת הנחיות ברורות למתכנני מס ויועצים בתחום המיסוי, ומדגישה את חשיבות הבחינה הפרטנית של כל הטבת מס.

‍

ועדת הכספים אישרה היום (4.11.24) רפורמה משמעותית שתשנה את כללי המשחק עבור בעלי עסקים זעירים. התיקון לתקנות מס הכנסה מאפשר לעסקים עם מחזור שנתי של עד 120 אלף שקלים להירשם כ"עסק זעיר" ולזכות בהקלות משמעותיות.

‍

עיקרי הרפורמה:

במקום ההתנהלות המורכבת הנוכחית, הכוללת הגשת דו"חות שנתיים, תשלום מקדמות דו-חודשיות והגשת הצהרות הון, מציעה הרפורמה מסלול פשוט ונוח. העסקים שיבחרו להירשם כ"עסק זעיר" יזכו להכרה אוטומטית בהוצאות בשיעור של 30% מהמחזור, ללא צורך בתיעוד מפורט.

‍

המעבר לדיגיטל:

רשות המסים תעלה בחודש נובמבר פלטפורמה דיגיטלית חדשה שתאפשר רישום וניהול פשוט של ההתנהלות מול הרשות. במקום דיווחים תכופים, בעלי העסקים יידרשו לשני מפגשים בשנה בלבד עם רשות המסים - הכל באופן מקוון.

‍

מי זכאי?

הרפורמה מיועדת לשכירים עם הכנסה צדדית, יזמים בתחילת דרכם, פרילנסרים וכל בעל עסק עם מחזור שנתי שאינו עולה על תקרת העוסק הפטור (120 אלף ₪ בשנת 2024).

לדברי שר האוצר, בצלאל סמוטריץ': "אנחנו נחושים להקל על העסקים הזעירים שפועלים כחוק. המהלך חוסך להם כסף, מפשט תהליכים, ומפחית את הצורך בבירוקרטיה ובפנייה לרואה חשבון."

‍

יישום מיידי:

עסקים העומדים בתנאים שיבצעו את שינוי הסיווג וחישוב המס במהלך שנת 2024 יהיו זכאים לפטור מהגשת דו"ח שנתי כבר השנה (דו"ח שנתי לשנת המס 2024).

חשוב לציין כי במקרה של סתירה בין המידע המפורסם לבין הוראות הדין הרלוונטיות, יגברו הוראות הדין.

‍

בפסק דין חדש ומשמעותי, בית המשפט המחוזי בירושלים התמודד עם סוגיה מרכזית בדיני המס: כיצד יש לסווג נכס מקרקעין - כמלאי עסקי או כרכוש קבוע? ומהו המועד הקובע לשינוי סיווג, אם בכלל? ההכרעה מדגישה את חשיבות בחינת מכלול הנסיבות והראיות בקביעת אופי הנכס, תוך מתן משקל משמעותי לכוונת הנישום ולשימוש בפועל בנכס, מעבר לאופן רישומו בדוחות הכספיים.

‍

בית המשפט התבסס על סעיף 85 לפקודת מס הכנסה, המגדיר "מלאי עסקי" וקובע את אופן המיסוי בעת שינוי ייעוד של נכס. בהכרעתו, הסתמך בית המשפט על פסיקות קודמות, כגון עמ"ה 176/82 משה גינצבורג בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, שקבעה כי הפיכת מלאי עסקי לנכס קבוע מחייבת מעשה גלוי ולא רק שינוי ברישום המאזני.

‍

חשיבות הפסיקה טמונה בהדגשת הצורך בבחינת הראיות החיצוניות והתנהגות הנישום לאורך זמן. במקרה זה, למרות הרישום כמלאי עסקי, בית המשפט מצא כי הנישומים התייחסו לנכס כרכוש קבוע, בהסתמך על פעולותיהם להשכרת הנכס ובקשתם לאישור על פי חוק עידוד השקעות הון.

‍

בנוגע לסוגיית קנס הגירעון, בית המשפט הסתמך על פרשנות סעיף 191 לפקודה כפי שנקבעה בפסיקות כמו ע"א 3454/21 יינות ביתן בע"מ נ' פקיד שומה אשקלון, המדגישה את הצורך בבחינה מעמיקה של התנהלות הנישום ומידת הרשלנות בעריכת הדוחות.

‍

פסק הדין מעביר מסר ברור: יש לבחון את מכלול הנסיבות והעובדות בקביעת חבות המס, ולא להסתמך על רישומים פורמליים בלבד. זוהי קריאה לגישה מאוזנת ומעמיקה יותר בניתוח עסקאות מס, המתחשבת במורכבות של עסקאות מקרקעין ובמציאות הכלכלית המשתנה.

‍

לסיכום, פסק דין זה מהווה נקודת ציון חשובה בפרשנות דיני המס בישראל, ומחזק את העיקרון של מיסוי על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה, ולא על פי הצורה הפורמלית שלה. הוא מספק הנחיות חשובות לעורכי דין, רואי חשבון ונישומים בכל הנוגע לסיווג נכסי מקרקעין ולהתנהלות מול רשויות המס.

‍

בהחלטה שניתנה לאחרונה בבית המשפט המחוזי בירושלים (ת"א 38545-09-24), נדונה בקשה לסעד זמני בעניין ניכוי מס במקור. המקרה מדגיש את המורכבות בהכרעה בבקשות לסעדים זמניים בתחום המס, ואת האיזון העדין בין זכויות הנישום לבין האינטרס הציבורי בגביית מס.

‍

בית המשפט דחה בקשה לסעד זמני שהגישה חברת סטי אנרגיה בע"מ, בה ביקשה להורות לפקיד השומה להעניק לה אישור על ניכוי מס במקור בשיעור של 1% במקום 5%.

‍

השופט אביגדור דורות התבסס בהחלטתו על סעיפים 164 ו-165 לפקודת מס הכנסה, המסדירים את חובת הניכוי במקור. כמו כן, הוא הזכיר את תקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), תשל"ז-1977, המפרטות את שיעורי הניכוי.

‍

בית המשפט קבע כי הממצאים שהציג פקיד השומה, לרבות חשדות לשימוש בחשבוניות פיקטיביות ואי-דיווח על ספקים, מצדיקים את החלטתו לקבוע שיעור ניכוי של 5%. השופט הדגיש כי המבקשת לא התמודדה עם הממצאים הלכאוריים שהוצגו ולא סיפקה הסברים מספקים.

‍

בהחלטתו, התייחס בית המשפט לשני השיקולים המרכזיים בבקשות לסעד זמני: סיכויי התביעה ומאזן הנוחות. השופט הסתמך על פסיקה קודמת, כגון רע"א 4086/18 קוטינה נ' נביל סיאם (25.6.18), המדגישה את "מקבילית הכוחות" בין שני שיקולים אלה.

‍

בנוסף, השופט ציטט מרע"א 6252/23 נאות אט-ייזום ובניה בע"מ נ' אליהו גאון (7.12.23), המדגיש את הזהירות הנדרשת במתן צו עשה זמני, במיוחד כאשר הוא משנה מצב קיים וחופף לסעד העיקרי המבוקש בתביעה.

‍

בית המשפט הדגיש את החשיבות של מנגנון הניכוי במקור להבטחת תשלום המס בסמוך לקבלת התקבול, וציין כי מתן הסעד הזמני עלול לפגוע באינטרס הציבורי ובקופה הציבורית.

‍

לבסוף, השופט הציע כי פתוחה הדרך בפני המבקשת להשלים את המידע והמסמכים שהתבקשה להגיש לפקיד השומה, כדי שזה יבחן מחדש את בקשתה. החלטה זו מדגישה את חשיבות שיתוף הפעולה בין הנישום לרשויות המס, גם במקרים של מחלוקת.

‍

פסק דין זה מהווה תזכורת חשובה לחשיבות של הצגת ראיות ונתונים מפורטים בבקשות לסעדים זמניים בתחום המס, ומדגיש את האיזון העדין שבתי המשפט נדרשים לו בין זכויות הנישום לבין האינטרס הציבורי.

‍

ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו דחתה לאחרונה ערר בסוגיה מורכבת של סיווג רכישת בניין לשימור לצורך חישוב מס רכישה (ו"ע 36235-01-23 אחוזת אלנבי בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב). פסק הדין העיקרי נכתב על ידי יו"ר הוועדה, כבוד השופטת ירדנה סרוסי, כאשר חברי הוועדה האחרים הצטרפו לתוצאה תוך הוספת הערות משלהם.

‍

במוקד המחלוקת עמדה שאלת סיווגו של חלק מהנכס הנרכש. העוררת טענה כי יש לסווג את הנכס כ"זכות במקרקעין" החייבת במס רכישה בשיעור של 6%, בעוד המשיב טען כי מדובר ב"דירת מגורים" החייבת בשיעור מס גבוה יותר של 8%-10%.

‍

העוררת טענה כי רכשה את הבניין במטרה להרסו ולבנותו מחדש, ולכן יש לראותה כמי שרכשה קרקע או בניין, ולא דירות מגורים. מנגד, המשיב טען כי העובדה שהעוררת המשיכה להשכיר את הדירות למגורים במשך תקופה ארוכה מעידה על כך שמדובר ברכישת דירות מגורים.

‍

הוועדה דחתה את הערר מכמה סיבות מרכזיות. ראשית, ניתן משקל מכריע לשימוש בפועל בדירות למגורים לאורך זמן. שנית, הוועדה אימצה פרשנות רחבה למונח "דירה המשמשת למגורים", הכוללת גם מצבים בהם הדירה מושכרת לאחרים. שלישית, העוררת לא הצליחה להוכיח כי הדירות יאבדו את זהותן כדירות מגורים לאחר השינויים המתוכננים.

‍

הוועדה גם מצאה כי לעוררת הייתה כוונה כלכלית ברורה להמשיך ולהשכיר את הדירות למגורים עד למימוש תוכניות ההריסה והבנייה מחדש. בחינת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה הובילה למסקנה כי מדובר ברכישת דירות מגורים, על אף הכוונות העתידיות.

‍

בפסיקתה, הסתמכה הוועדה על פסיקות קודמות כגון ע"א 278/84 פרידמן ו-ע"א 4299/11 גיצלטר. כמו כן, נדון סיווג שטחים שאינם מיועדים למגורים על פי היתר הבנייה, כאשר המשיב לא חייב אותם כדירות מגורים.

‍

רו"ח פרידמן, בחוות דעתו, הרחיב על האפשרות לראות ברכישה כרכישת "בניין" שלם בנסיבות מסוימות, בהתייחס לפסק דין שערי כרמיאל, אך ציין כי העוררת לא הרימה את הנטל להוכיח זאת במקרה הנוכחי.

‍

פסק דין זה מספק הנחיות חשובות לעוסקים בתחום המיסוי והנדל"ן, במיוחד בעסקאות הכוללות בניינים לשימור או נכסים בעלי שימושים מעורבים. דחיית הערר מחזקת את עמדת רשויות המס בנוגע לסיווג נכסים מסוג זה, ומדגישה את החשיבות של בחינת השימוש בפועל והמהות הכלכלית של העסקה, מעבר לכוונות עתידיות של הרוכש.

‍

להלן מועדי הדיווח והתשלום שנקבעו לדוחות התקופתיים למע"מ (רגיל ומפורט), למס הכנסה ולניכויים בשנת 2025:

‍

בשבוע שעבר הודיעה רשות המסים כי החלה להוציא פרסומים מסוג חדש: ניירות עמדה מקצועיים. מדובר בפרסומים קצרים ונקודתיים הכוללים, בדרך כלל, התייחסות לסוגיה אחת ספציפית בנושא מסוים. בהמשך להודעה זו, פורסם היום באתר רשות המסים נייר עמדה נוסף בנושא: מכר זכויות בנייה במסגרת עסקת תמ"א 38/2 ורכישת שירותי בנייה במזומן מהקבלן.

‍

בעסקאות של חיזוק מבנה בדרך של הריסה (תמ"א 38/2) מוכרים הדיירים בבניין ליזם זכויות בנייה השייכות להם בתמורה לשירותי בנייה שמעניק להם היזם. בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין נקבע כי, ככלל בעסקאות כאלה זכאי הבעלים לפטור ממס שבח בגין קבלת דירת מגורים בבניין ששטחה אינו עולה על שטח דירת המגורים הנמכרת בתוספת 25 מ"ר.

‍

אולם ייתכנו מקרים בהם אחד מבעלי הדירות בבניין מחזיק בזכויות בנייה נוספות, שאותן לא מכר ליזם והוא מעוניין לממש אותן בצורה של הזמנת שירותי בניה ותשלום ליזם בגינם. נייר העמדה מבהיר כי במקרים אלו, בגין החלק מזכויות הבנייה שאותו לא מכר ליזם – ניתן לראות בבעלים כמזמין מהיזם שירותי בנייה בתמורה כספית מלאה, אשר לא יהוו בהכרח "מכירה" של זכות במקרקעין, בהתאם להוראות החוק. בגין חלק הזכויות שמכר ליזם יקבל הבעלים דירה בבניין, ויהיה זכאי לפטור המוזכר לעיל בכפוף לעמידה בתנאי הפרק.

‍

בנייר העמדה מצוינים גם הפרמטרים השונים שייבחנו על מנת לוודא כי מדובר בעסקה סבירה, ובהם עלות שירותי הבנייה מקובלים בשוק, שיעור מכירת זכויות הבנייה ליזם על ידי שאר הדיירים בבניין ועוד. כמו כן, מובהר כי במקרים שבהם מנהל מיסוי מקרקעין יקבע כי העסקה מהווה מכירה של זכות במקרקעין ולא תשלום עבור שירותי בנייה בלבד כפי שהוצהר, אזי יחויב הבעלים במס רכישה לפי רכישה של דירת מגורים בנויה. יש לציין כי לא מדובר בשינוי של המצב החוקי הקיים אלא בהבהרה של עמדת רשות המסים, במטרה לאפשר לבעלי דירות ומייצגיהם יתר וודאות בבואם לקבל החלטה כיצד לפעול

‍

1. ע"פ החוק, מועדי הדיווח והתשלום חלים ב- 15 לכל חודש, דוחות תקופתיים למע"מ ומקדמות מס הכנסה, 16 לכל חודש ניכויים מס הכנסה ו-23  לכל חודש, דוחות מפורטים מע"מ.

2. בקביעת מועדי הדיווח והתשלום לשנת המס 2024 נלקחו בחשבון השיקולים הבאים:
א. הוראת סעיפים 173ב ו -175 (ו) לפקודת מס הכנסה וסעיף 67 (ב1) לחוק מע"מ.
ב. כמות ימי העסקים בכל חודש.
ג.  להותיר את ההסדר לדווח/תשלום מקוון עד 19 לחודש על כנו.

3. להלן מועדי הדיווח והתשלום של דוחות מע"מ, מס הכנסה וניכויים לשנת המס 2024:

‍

אם אתם אזרחים אמריקאים שגרים בישראל, ביקרתם בישראל לאחרונה, מנהלים עסק באזור או עובדים בארגון המסייע שם, יש לכם סיבה טובה להקשיב. רשות המסים האמריקאית (IRS) הרחיבה משמעותית את הקלות המס עבור אנשים שהושפעו מהמצב הביטחוני בישראל, והדבר עשוי להיות רלוונטי מאוד עבורכם.

‍

בעקבות המצב הביטחוני המתמשך, ה-IRS מכיר בכך שלרבים יש אתגרים דחופים יותר מאשר טיפול בענייני מס. לכן, הם מציעים הקלות נרחבות כדי לאפשר לאנשים להתמקד בצרכים המיידיים שלהם. בואו נבחן מקרוב את ההקלות הללו ונבין למי הן מיועדות.

‍

ראשית, חשוב לדעת שיש לכם הרבה יותר זמן לטפל בענייני המס שלכם. ה-IRS העניק ארכה עד ל-30 בספטמבר 2025 להגשת דוחות המס לשנים 2023 ו-2024. זה לא רק לגבי הגשת הדוחות, אלא גם לגבי תשלום של כל חובות מס לשנים אלו. זוהי הארכה משמעותית שנותנת לכם מרחב נשימה ניכר.

‍

ההקלות מכסות מגוון רחב של מסים, כולל מס הכנסה אישי ועסקי, מס עיזבון, מס מתנות, מס העברה בין-דורי, רוב מסי הבלו (למעט מס על כלי נשק), מס תחזוקת נמלים ומסי תעסוקה. אבל זה לא מסתכם רק במסים עצמם. ההקלות כוללות גם פעולות נוספות כמו הפקדות לתוכניות פנסיה מוכרות, הגשת עתירות לבית המשפט למסים, הגשת תביעות להחזר מס או זיכוי מס, ואפילו הגשת תביעות משפטיות הקשורות למס.

‍

חשוב לציין שה-IRS לא רק נותן לכם יותר זמן, אלא גם מבטיח לדחות פעולות מצידו. זה כולל דחייה של הערכות מס, הודעות תשלום, וגביית חובות מס בתקופה זו. זוהי הגנה משמעותית שנותנת לכם שקט נפשי בזמן שאתם מתמודדים עם אתגרים אחרים.

‍

עכשיו, בואו נדבר על מי בדיוק יכול ליהנות מהקלות אלו. ההקלות חלות על תושבים בישראל, הגדה המערבית, או עזה, וכן על בעלי עסקים באזורים אלה. אבל זה לא הכל. גם אנשים שמסייעים באזור מטעם ארגונים ממשלתיים או פילנתרופיים יכולים ליהנות מההקלות. אם מכין המס שלכם או הרשומות הנדרשות נמצאים באזור, גם אתם עשויים להיות זכאים. ההקלות חלות גם על בני זוג של אנשים שנפגעו, במקרה של הגשה משותפת, וגם על מבקרים שנפגעו, נפצעו, או נלקחו בשבי כתוצאה מהאירועים.

‍

כדי להבין טוב יותר איך זה עובד בפועל, בואו נסתכל על כמה דוגמאות. אם אתם משפחה אמריקאית שגרה בתל אביב, יש לכם עכשיו כשנה וחצי נוספות להגיש את הדוחות ל-2023 ו-2024. אם פספסתם הפקדה ל-IRA או 401(k), יש לכם זמן להשלים אותה. לבעלי עסק בירושלים, ההקלות מעניקות גמישות בהגשת דוחות העסק ותשלומי מס תעסוקה. אם נדרשתם לשלם מקדמות מס, יש לכם ארכה.

‍

אם אתם מתנדבים בארגון סיוע, גם אם אינכם תושבי קבע, אתם עשויים להיות זכאים להקלות. זה יכול לכלול דחיית הגשת הדוח האישי שלכם. ולמי שביקר בישראל ונפגע, אם נפגעתם או נלקחתם בשבי במהלך הביקור, אתם זכאים להקלות. זה יכול לעזור אם היו לכם הוצאות לא צפויות או קשיים בהשגת מסמכים.

‍

אז מה עליכם לעשות עכשיו? ראשית, בדקו את זכאותכם. אם אתם חושבים שאתם עשויים להיות זכאים, כדאי לעיין בפרטים המלאים. שנית, שמרו מסמכים. תעדו כל קושי או הוצאה הקשורים למצב. למרות שיש לכם הרבה זמן, כדאי להתחיל לתכנן קדימה ולארגן את המסמכים שלכם בהקדם. ואם המצב שלכם מורכב, שקלו להתייעץ עם מומחה כמו רואה חשבון או עורך דין המתמחה במיסוי אמריקאי.

לפרטים מלאים על ההקלות, תוכלו למצוא את המסמך הרשמי של ה-IRS באתר שלהם. פשוט חפשו "Notice 2024-72" באתר irs.gov או פנו לקו החם שלהם לקבלת מידע נוסף.

‍

זכרו, מטרת ההקלות היא לעזור לכם בתקופה מאתגרת זו. נצלו אותן כדי להקל על עצמכם ולהתמקד בדברים החשובים באמת. אל תהססו לבקש עזרה או הבהרות אם אתם זקוקים לכך. ה-IRS מבין את המורכבות של המצב ומנסה לספק תמיכה ככל האפשר.

‍

פסק הדין עוסק בשאלת תחולת סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה על דיבידנד שחולק מחברה (אבנת) למערערת. אבנת יישמה את מודל השווי ההוגן לגבי נדל"ן להשקעה, ולכן לא רשמה הוצאות פחת בדוחות הכספיים, אך כן תבעה פחת לצורכי מס. המחלוקת המרכזית הייתה האם סעיף 126(ב) חל על מלוא סכום הדיבידנד, או שיש להחריג את החלק המשקף את הוצאות הפחת שנתבעו לצורכי מס בלבד.

‍

סעיף 126(ב) לפקודת מס הכנסה הוא הוראה מרכזית במיסוי דיבידנדים בין חברות בישראל. מטרתו למנוע מיסוי כפול של רווחים המועברים בין חברות במסגרת קבוצת חברות או שרשרת החזקות. הסעיף קובע כי בחישוב ההכנסה החייבת של חברה, לא תיכלל הכנסה מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בישראל, אשר התקבלו מחבר בני אדם החייב במס חברות. זוהי אחת מאבני היסוד של שיטת המיסוי הדו-שלבי בישראל.

‍

בית המשפט קיבל את עמדת המערערת וקבע כי סעיף 126(ב) חל על מלוא סכום הדיבידנד. הנימוקים העיקריים לקביעה זו היו שהדיבידנד חולק מתוך הכנסות שוטפות שהן בבחינת "הכנסה" לפי הפקודה, ושאין בלשון הסעיף עיגון לעמדת המשיב. בנוסף, בית המשפט קבע כי השימוש במודל השווי ההוגן הוא לגיטימי ותקין חשבונאית, וכי עמדת המשיב יוצרת חוסר ודאות וקשיי יישום.

‍

בית המשפט דחה את הטענה שיש להבחין בין הוצאות שהן "עידוד" או "הטבה" לבין הוצאות אחרות, וקבע כי אין להשוות את המקרה לפסיקה בעניין חלוקת רווחי שערוך. פסק הדין יוצר תקדים חשוב לגבי אופן יישום סעיף 126(ב) במצבים של פער בין הטיפול החשבונאי לבין הטיפול המיסויי, ובפרט במקרים של יישום מודל השווי ההוגן לנדל"ן להשקעה.

‍

לבסוף, נקבע כי ככל שנדרש פתרון נוסף לסוגיה, עליו לבוא בדרך של תיקון חקיקה ולא באמצעות פרשנות שיפוטית מרחיבה. פסק דין זה עשוי להשפיע על אופן הטיפול המיסויי בדיבידנדים בין-חברתיים במקרים דומים בעתיד.

‍

פסק הדין עוסק בערעור על שומות מס הכנסה שהוציא פקיד השומה לחברה לשנים 2011-2012. המחלוקת העיקרית נסבה סביב הטיפול בהלוואות בעלים שניתנו לחברה על ידי בעלי המניות המקוריים, והשאלה האם הלוואות אלו נמחלו במסגרת עסקה בה נכנס משקיע חדש לחברה.

‍

בית המשפט קיבל את עמדת החברה וקבע כי לא הייתה מחילת חוב על הלוואות הבעלים. נקבע כי ההסכם עם המשקיע החדש לא ביטל את החובות, אלא דחה את פירעונם עד שהחברה תהיה רווחית. בית המשפט דחה את פרשנות רשות המסים להסכם, שטענה למחילת חוב מוחלטת. במקום זאת, בית המשפט יישם את הכלל הפרשני לפיו יש לפרש חוזה לרעת המנסח, במקרה זה המשקיע החדש. לפיכך, הסעיפים בהסכם שעסקו בוויתור על דרישת פירעון ההלוואות פורשו כדחייה זמנית של הפירעון ולא כמחילה. בית המשפט הדגיש כי פרשנות זו מתיישבת עם ההיגיון הכלכלי של העסקה ועם התנהגות הצדדים לאחר חתימת ההסכם.

‍

בנוסף, בית המשפט דן במספר סוגיות נוספות: נקבע כי יש להפחית את ערך המלאי של החברה בהתאם לחוות דעת כלכלית שהוגשה; הותר קיזוז חלקי של רווח ההון ממכירת נכס מקרקעין כנגד הפסדי החברה, בניגוד לעמדת פקיד השומה; התקבלה עמדת פקיד השומה לגבי אי התרת הוצאות ריבית על הלוואות הבעלים; והוטל קנס גירעון חלקי על החברה בגין התרשלות בדיווח על ערך המלאי והוצאות הריבית. בסיכומו של דבר, הערעור התקבל בחלקו ונדחה בחלקו, כאשר כל צד נושא בהוצאותיו.

‍

פסק הדין עוסק בערעור על שומות מס הכנסה שהוציא פקיד שומה חיפה למערער, פרופ' פואד פארס, לשנות המס 2015, 2017 ו-2018. המחלוקת המרכזית נסבה סביב תחולתו של רולינג מס משנת 2013 (רולינג 2013) על המערער, בעקבות עסקת החלפת מניות שבוצעה באותה שנה.

‍

רולינג 2013 ניתן במסגרת עסקת החלפת מניות בין החברה הציבורית בה החזיק המערער מניות לבין חברת אופקו. הרולינג קבע כי על העסקה יחולו הוראות סעיף 104ח לפקודת מס הכנסה, המאפשרות דחיית מועד תשלום המס בגין רווח ההון שנוצר מהחלפת המניות. בהתאם לרולינג, נקבעו שני מועדים למכירה רעיונית של המניות: האחד כעבור 24 חודשים והשני כעבור 48 חודשים ממועד החלפת המניות.

‍

המערער טען כי לא ידע על קיומו של רולינג 2013 ולא הסכים לתנאיו. הוא אף טען כי חתימתו על מסמך האישור לרולינג זויפה. בית המשפט דחה טענות אלו וקבע כי המערער ידע על הרולינג והסכים לתנאיו. בית המשפט הסתמך על ראיות שהציג המשיב, כולל שרשרת הודעות דואר אלקטרוני המעידות על ידיעתו והסכמתו של המערער.

‍

בית המשפט קבע כי אין בסיס לטענות המערער בדבר התרשלות הנאמן או המשיב בטיפול בעניינו. נקבע כי החלטת המשיב לחייב את המערער במס בהתאם לרולינג 2013 אינה עומדת בסתירה לעקרון המימוש בדיני המס, שכן עסקת החלפת המניות עצמה מהווה אירוע מס, והרולינג רק דחה את מועד תשלום המס.

‍

בית המשפט אישר את החלטת המשיב להטיל קנס גירעון על המערער, בקובעו כי המערער התרשל בהגשת הדוחות ובאי-דיווח על עסקת החלפת המניות. נקבע כי המערער לא הרים את הנטל להוכיח כי לא התרשל בעריכת דוחותיו.

‍

לאור כל האמור, בית המשפט דחה את הערעור על כל חלקיו. נקבע כי השומות שהוציא המשיב למערער תקפות ויעמדו על כנן, כולל קנס הגירעון, בכפוף לתיקון הנדרש בשומת שנת המס 2018. המערער חויב בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עורך דין.

‍

פסק דין של בית המשפט המחוזי בחיפה דן בערעור על שומת מס הכנסה לשנת 2015 של חברת ביטוח. הסוגיות המרכזיות נסבו סביב הכרה בהוצאות שונות, כולל הוצאות פרסום וקידום מכירות, הוצאות מימון, אחזקת משרד ושירותים מקצועיים.

מהות וניתוח הסוגיה המשפטית: בית המשפט בחן את גבולות שיקול הדעת של פקיד השומה בהכרה בהוצאות עסקיות. הדיון התמקד בארבע קטגוריות עיקריות של הוצאות:

• הוצאות פרסום וקידום מכירות: החברה דרשה הכרה בהוצאות בסך של כ-1.4 מיליון ₪, אך פקיד השומה הכיר רק ב-3.7% מהמחזור (כ-874,000 ₪). בית המשפט קבע כי החברה לא הציגה אסמכתאות מספקות להוכחת ההוצאות הנטענות.
• הוצאות מימון: החברה דרשה הכרה בהוצאות של כ-173,000 ₪. פקיד השומה טען כי ההוצאות קשורות להלוואות לרכישה עצמית של מניות. בית המשפט קיבל את עמדת פקיד השומה, שהכיר רק בחלק מההוצאות.
• הוצאות אחזקת משרד: החברה דרשה הכרה בהוצאות של כ-484,000 ₪ עבור שכירות משנה. בית המשפט קבע כי לא הוצגו הסכמים או אסמכתאות מספקות להוכחת ההוצאות.
• הוצאות שירותים מקצועיים: החברה דרשה הכרה בהוצאות של כ-477,000 ₪. בית המשפט קבע כי לא הוצגו ראיות מספקות להוכחת ההוצאות ומהותן.

‍

בית המשפט הדגיש את חשיבות הצגת אסמכתאות מלאות ומפורטות להוכחת ההוצאות. הוא קבע כי נטל ההוכחה מוטל על הנישום, וכי בהיעדר ראיות מספקות, אין מקום להתערב בשיקול דעתו של פקיד השומה.

‍

הפסיקה מחדדת את הצורך בתיעוד מדויק ומפורט של הוצאות עסקיות, במיוחד כאשר מדובר בסכומים משמעותיים. בית המשפט גם התייחס לסוגיית ההתרשלות בהגשת דוחות ובהצגת מסמכים, וקבע כי התנהלות זו מצדיקה הטלת קנס גירעון.

‍

סיכום: פסק הדין מחזק את עמדת רשויות המס ומדגיש את חובת הנישום להציג ראיות מוצקות להוצאות הנדרשות בניכוי. הוא מבהיר כי בהיעדר תיעוד מספק, בתי המשפט ייטו שלא להתערב בהחלטות פקיד השומה. פסק הדין מהווה תמרור אזהרה לחברות בדבר החשיבות של ניהול תקין של ספרים, שמירת מסמכים, ותיעוד מפורט של הוצאות עסקיות. הוא גם מדגיש את הצורך בשיתוף פעולה מלא עם רשויות המס בהליכי שומה וערעור, ואת החשיבות של הצגת מסמכים ואסמכתאות בזמן אמת, ולא רק בשלב הערעור.

‍

פסק דין של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין עוסק בסוגיה מורכבת של חיוב במס רכישה על עסקת רכישת מקרקעין שכללה גם זכות שימוש במתקנים בבניין סמוך. המקרה מדגים את המתח בין הצורה הפורמלית של העסקה לבין מהותה הכלכלית, ואת האתגרים בקביעת גבולות ה"זכות במקרקעין" לצורכי מיסוי.

‍

מהות וניתוח הסוגיה המשפטית: הוועדה נדרשה להכריע האם ניתן לפצל את העסקה לצורכי מס ולחייב במס רכישה רק על חלק מהתמורה, תוך התייחסות לשאלות הבאות:

• מהות "זכות במקרקעין": הוועדה בחנה את הפרשנות הרחבה של המונח בחוק ובפסיקה, המתייחסת לא רק לזכויות קנייניות אלא גם לזכויות אובליגטוריות הקשורות למקרקעין.
• עקרון המהות הכלכלית: הודגש הצורך לבחון את התוכן הכלכלי האמיתי של העסקה מעבר לצורתה הפורמלית, בהתאם לפסיקה קודמת (כגון ע"א 9559/11 מנהל מיסוי מקרקעין נ' שעלים ניהול נכסים).
• אינטגרליות הזכויות: הוועדה בחנה האם זכות השימוש במתקנים היא חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין או ניתנת להפרדה לצורכי מיסוי.
• כוונת הצדדים והתנהלותם: נבחנו ההסכם המקורי, דוח האפס שהוגש לבנק, ואופן מכירת הדירות על ידי העוררת.
• תכנון מס לגיטימי מול הימנעות ממס: הוועדה שקלה את גבולות התכנון המס הלגיטימי אל מול ניסיונות להימנעות ממס.

‍

הוועדה קבעה כי במקרה זה לא ניתן לפצל באופן מלאכותי בין רכישת הבעלות במקרקעין לבין רכישת זכות השימוש, בהתבסס על:

• אי-פיצול התמורה בהסכם המקורי
• התנהלות העוררת במכירת דירות הכוללות את זכות השימוש
• הצמדת זכות השימוש למקרקעין ורישומה כזיקת הנאה
• אופן הצגת העסקה בדוח האפס
• המהות הכלכלית של העסקה והתכנון המקורי של הפרויקט

‍

סיכום: פסק הדין מחדד את הגישה הכלכלית-מהותית בבחינת עסקאות מקרקעין לצורכי מיסוי. הוא מדגיש את הקושי בפיצול מלאכותי של עסקאות ואת הצורך לראות זכויות הקשורות למקרקעין כחלק אינטגרלי מהעסקה, גם אם אינן זכויות קנייניות מובהקות. ההחלטה מהווה תקדים חשוב בהגדרת גבולות ה"זכות במקרקעין" ומציבה רף גבוה לנישומים המבקשים לפצל עסקאות לצורך הפחתת מס. היא מחזקת את ידי רשויות המס בבחינת המהות הכלכלית של עסקאות מורכבות ומדגישה את חשיבות השקיפות והעקביות בדיווחי הנישומים.

‍

פסק דין של בית המשפט העליון עוסק בערעור על החלטת בית המשפט המחוזי שלא לפסול מותב מלדון בתביעה לביטול חוב מס. הסוגיה המרכזית היא האם התנהלות המותב במהלך דיון ההוכחות מעידה על נעילת דעתו באופן המצדיק את פסילתו. המקרה מדגים את המתח בין ניהול יעיל של הליכים משפטיים לבין הצורך לשמור על מראית פני הצדק וחוסר משוא פנים של השופט.

‍

בית המשפט העליון בחן את טענות המערער, שהתמקדו בשלושה היבטים עיקריים: אמירות נטענות של המותב בפתח הדיון, החלטות דיוניות במהלך הדיון (כגון הגבלת זמן חקירה נגדית ואישור הגשת מסמכים), וטענה כי החלטת הפסילה הייתה תמציתית ולא התייחסה לכל הטענות. בית המשפט הדגיש כי אמת המידה לפסילת שופט היא קיום נסיבות היוצרות חשש ממשי למשוא פנים מצד המותב, כקבוע בחוק בתי המשפט.

‍

בניתוח הטענות, בית המשפט העליון קבע כי האמירות הנטענות של המותב בפתח הדיון אינן מופיעות בפרוטוקול, ובהיעדר בקשה לתיקון פרוטוקול, אין להתייחס לטענות אלו. לגבי ההחלטות הדיוניות, נקבע כי אלו הן החלטות מובהקות שאינן מקימות כשלעצמן עילת פסלות, ואין בהן כדי להעיד על הכרעה לא אובייקטיבית או נעילת דעת של המותב.

‍

בית המשפט העליון הדגיש את חשיבותו של ניהול פרוטוקול מפורט ומדויק, במיוחד לאור הטענות לגבי אמירות שלא תועדו. זאת כדי לאפשר ביקורת שיפוטית אפקטיבית ולמנוע מחלוקות עובדתיות בנוגע להתנהלות הדיון.

‍

לאור כל זאת, בית המשפט העליון דחה את הערעור וקבע כי לא מתקיימות נסיבות המצדיקות את פסילת המותב. פסק הדין מחדד את הגבולות בין ניהול הליך שיפוטי תקין לבין התנהלות היוצרת חשש למשוא פנים, ומדגיש את ההבחנה בין החלטות דיוניות לגיטימיות לבין פעולות המעידות על נעילת דעת שיפוטית.

‍

פסק הדין מהווה תזכורת חשובה לחשיבות השמירה על אובייקטיביות שיפוטית ומראית פני הצדק, תוך מתן גמישות לשופטים בניהול ההליך. הוא גם מדגיש את חשיבות התיעוד המדויק של הליכים משפטיים, במיוחד כאשר מועלות טענות לגבי אמירות או התנהלות שלא תועדו בפרוטוקול.

‍

בית המשפט המחוזי בירושלים דן בבקשה לגילוי ועיון במסמכים במסגרת ערעור מס ערך מוסף. המערערת, סוכנות ביטוח בבעלות בנק, ביקשה לשנות את סיווגה מ"עוסק מורשה" ל"מוסד כספי". לאחר שבקשתה נדחתה על ידי רשות המסים, הגישה ערעור לבית המשפט.

‍

במסגרת ההליך, ביקשה המערערת גילוי ועיון במסמכים הנוגעים להסכמים בין רשות המסים לבין בתי המרקחת של קופות החולים, וכן ביקשה כי המשיבה תתמוך בתצהיר את תשובתה בנוגע לסיווג סוכנות הביטוח של בנק אחר. מטרת הבקשה הייתה לבסס טענת אפליה מצד רשות המסים.

‍

בית המשפט דחה את הבקשה על כל חלקיה. ראשית, נקבע כי הבקשה בנוגע לבתי המרקחת של קופות החולים מהווה הרחבת חזית אסורה, שכן טענה זו לא הועלתה קודם לכן בהליך. שנית, בית המשפט קבע כי המערערת לא הניחה תשתית עובדתית מספקת לטענת האפליה, ולא הוכיחה את הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים לערעור.

‍

בית המשפט הדגיש כי על פי הפסיקה, נישום המבקש לחשוף מסמכים של צדדים שלישיים בהליכי מס נדרש לעבור שלוש משוכות: הנחת תשתית עובדתית לכאורית לאפליה, הוכחת רלוונטיות המידע המבוקש, והצדקת הסרת החיסיון הקבוע בחוק. במקרה זה, המערערת לא צלחה אף אחת מהמשוכות הללו.

‍

בנוסף, בית המשפט קבע כי גם אם היה מתקיים תנאי הרלוונטיות, האינטרס הלגיטימי של הצדדים השלישיים בשמירת סודיות המידע גובר על אינטרס המערערת בחשיפתו. זאת, בשונה ממקרים אחרים בהם הותרה חשיפת מידע של צדדים שלישיים בנסיבות חריגות.

‍

לבסוף, בית המשפט הבהיר כי על אף דחיית הבקשה, טענת האפליה עדיין עומדת לזכות המערערת, והיא רשאית לנסות ולהוכיחה במסגרת ההליך בדרכים אחרות. כמו כן, נפתחה בפני המערערת האפשרות לפנות ישירות לצדדים השלישיים ולבקש מהם את המידע הרלוונטי.

‍

ההחלטה מדגישה את האיזון העדין בין זכות הנישום לקבל מידע לצורך הגנתו, לבין ההגנה על פרטיותם וסודותיהם המסחריים של צדדים שלישיים בהליכי מס. היא מחדדת את הדרישות המחמירות החלות על נישומים המבקשים לחשוף מידע של צדדים שלישיים, ומדגישה את חשיבות הנחת תשתית עובדתית מספקת לטענות אפליה בהליכי מס.

‍

בפסק דין שניתן לאחרונה בבית המשפט המחוזי בירושלים, נדונה סוגיה מורכבת הנוגעת לפרשנות חוק עידוד השקעות הון, התשי"ט-1959. במוקד הדיון עמדה שאלת האפשרות לאשר בדיעבד בקשות להטבות מס עבור פרויקטים של השכרת דירות לטווח ארוך, כאשר הבקשות הוגשו לאחר תחילת ביצוע הפרויקט.

‍

חוק עידוד השקעות הון, שמטרתו לתמרץ יוזמות כלכליות ופיתוח במשק הישראלי, מתווה מסגרת לאישור תכניות השקעה ומתן הטבות. סעיף 17 לחוק, המהווה אבן פינה בדיון, דורש הגשת "תכנית המכילה תיאור מפורט של הפעולות שיש בדעתו לבצע". ניסוח זה, המדגיש פעולות עתידיות, שימש כבסיס לפרשנות מחמירה של ועדת ההשגה. ואולם, השאלה המרכזית שעלתה היא האם נכון לפרש דרישה זו באופן קשיח, או שמא יש מקום לגמישות, בייחוד כשמדובר בפרויקטים ארוכי טווח כמו השכרת דירות.

‍

בית המשפט, בפסיקתו המעמיקה, הדגיש את הצורך בבחינה יסודית של כל מקרה לגופו. הוא ניתח את מכלול הסעיפים הרלוונטיים בחוק, תוך שימת דגש מיוחד על:

• סעיף 18 - המעניק למנהלת הרשות להשקעות שיקול דעת רחב באישור תכניות.
• סעיף 19 - המאפשר למנהלת להתנות תנאים באישור התכנית, בכניסתו לתוקף ובביצועו.
• סעיף 19א - המקנה למנהלת סמכות לקבוע הנחיות ותנאים לאישור ולשינוי של סוגי תכניות. מכוח סעיף זה נקבע הנוהל הרלוונטי, הכולל גם אפשרות לסטייה ממנו במקרים מתאימים.

‍

הפסיקה מבליטה את ההבדל המהותי בין פרויקטים של מכירת דירות לבין אלו של השכרה לטווח ארוך. בעוד מכירה היא פעולה חד-פעמית, השכרה היא תהליך מתמשך הכולל אלמנטים עתידיים גם לאחר תחילת הביצוע. בנוסף, בית המשפט הדגיש את ההבחנה בין מענקים, הדורשים תכנון תקציבי קפדני, לבין הטבות מס בעלות אופי שונה.

‍

חשיבות מיוחדת ניתנה להיסטוריה החקיקתית של פרק שביעי 1 לחוק, העוסק בהשכרה למגורים. הוראת המעבר בתיקון 55 לחוק מרמזת כי המחוקק לא שלל את האפשרות להחיל את ההטבות גם על בניינים שבנייתם הושלמה.

‍

פסק הדין מהווה קריאה לרשויות המנהליות לאמץ גישה גמישה ומאוזנת ביישום החוק. הוא מדגיש את הצורך בבחינה מעמיקה של כל מקרה, תוך התחשבות במכלול הנסיבות ובמטרות החוק. גישה זו עשויה לקדם את מטרות החוק באופן יעיל יותר, תוך איזון בין הצורך בוודאות משפטית לבין הגמישות הנדרשת בעולם העסקי הדינמי.

‍

לסיכום, פסק הדין מסמן נקודת מפנה בפרשנות חוק עידוד השקעות הון ועשוי להשפיע מהותית על יישומו בעתיד. הוא מדגיש את חשיבות הפרשנות התכליתית של החוק, המתחשבת במורכבות המציאות הכלכלית ובצורך בגמישות מנהלית, תוך שמירה על עקרונות המשפט המנהלי ותכליות החקיקה.

‍

בית המשפט נמנע מקביעת מסמרות בפרשנות הסופית של החוק, אלא הדגיש את הצורך בבחינה מעמיקה יותר של כל המשתנים הרלוונטיים על ידי ועדת ההשגה. הוא קרא לקריאה הוליסטית של כל הסעיפים הרלוונטיים, תוך הבנה עמוקה של ההקשר הכולל של החוק ומטרותיו. גישה זו מדגישה את התפקיד החיוני של הרשות המנהלית בפרשנות ויישום החוק, תוך שמירה על האיזון העדין בין הוראות החוק הספציפיות לבין תכליתו הרחבה.

‍

בעקבות פניות מהציבור, ולאור התמשכות המצב הביטחוני, החליט מנהל רשות מסים, שי אהרונוביץ, לדחות ל-1.1.2026 את המועד שהחל ממנו יתבקשו מוסדות ציבור בעלי אישור לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה (להלן: "עמותות") להנפיק קבלות לתורמים באמצעות תוכנה המאפשרת התממשקות עם מערכת התרומות הדיגיטלית של רשות המסים.

‍

כחלק מתהליכי שיפור השירות לציבור, ומתוך מחויבות לשמור על זכויותיהם של ציבור משלמי המסים במדינת ישראל, השיקה רשות המסים בסוף 2023 מערכת דיגיטלית לניהול מידע בנוגע לתרומות, אשר תאפשר לתורמים למצות את זכותם לזיכוי במס בקלות ובמהירות. המערכת מקצה מספר רישום ייחודי לכל קבלה בגין תרומה המופקת מהתוכנה הממוחשבת של העמותה ומעבירה בצורה אוטומטית את פרטי הקבלה לרשות המיסים. מספר הרישום הייחודי יופיע על הקבלה בגין תרומה בנוסף למספר האסמכתא. פרטי הקבלה נשמרים באזור האישי של התורם  ויוכלו לשמש אותו לצורך ביצוע תיאום מס דוח להחזר מס ובעתיד אף לצורך זיכוי אוטומטי על ידי המעסיק. כמו כן, בכוונת רשות המסים בעתיד להשתמש במידע שבמערכת על מנת ליזום מהלכים של פנייה מרוכזת לתורמים שלא מימשו את ההטבה באמצעות "מעטפות ירוקות".

‍

באפריל 2024 הודיעה רשות המסים החל מיום 1.1.2025 יתבקשו עמותות המחזיקות באישור לפי סעיף 46 להנפיק את הקבלות לתורמים באמצעות תוכנה להפקת קבלות על תרומות המאפשרת התממשקות למערכת התרומות הדיגיטלית. כעת, כאמור, נדחה המועד שהחל ממנו יתבקשו עמותות להנפיק קבלות באמצעות תוכנה כאמור ל-1.1.2026.

‍

בעקבות פניות מהציבור, ולאור התמשכות המצב הביטחוני, החליט מנהל רשות מסים, שי אהרונוביץ, לדחות ל-1.1.2026 את המועד שהחל ממנו יתבקשו מוסדות ציבור בעלי אישור לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה (להלן: "עמותות") להנפיק קבלות לתורמים באמצעות תוכנה המאפשרת התממשקות עם מערכת התרומות הדיגיטלית של רשות המסים.

‍

כחלק מתהליכי שיפור השירות לציבור, ומתוך מחויבות לשמור על זכויותיהם של ציבור משלמי המסים במדינת ישראל, השיקה רשות המסים בסוף 2023 מערכת דיגיטלית לניהול מידע בנוגע לתרומות, אשר תאפשר לתורמים למצות את זכותם לזיכוי במס בקלות ובמהירות. המערכת מקצה מספר רישום ייחודי לכל קבלה בגין תרומה המופקת מהתוכנה הממוחשבת של העמותה ומעבירה בצורה אוטומטית את פרטי הקבלה לרשות המיסים. מספר הרישום הייחודי יופיע על הקבלה בגין תרומה בנוסף למספר האסמכתא. פרטי הקבלה נשמרים באזור האישי של התורם  ויוכלו לשמש אותו לצורך ביצוע תיאום מס דוח להחזר מס ובעתיד אף לצורך זיכוי אוטומטי על ידי המעסיק. כמו כן, בכוונת רשות המסים בעתיד להשתמש במידע שבמערכת על מנת ליזום מהלכים של פנייה מרוכזת לתורמים שלא מימשו את ההטבה באמצעות "מעטפות ירוקות".

‍

באפריל 2024 הודיעה רשות המסים החל מיום 1.1.2025 יתבקשו עמותות המחזיקות באישור לפי סעיף 46 להנפיק את הקבלות לתורמים באמצעות תוכנה להפקת קבלות על תרומות המאפשרת התממשקות למערכת התרומות הדיגיטלית. כעת, כאמור, נדחה המועד שהחל ממנו יתבקשו עמותות להנפיק קבלות באמצעות תוכנה כאמור ל-1.1.2026.

‍

החל מהיום, יוכלו עוסקים המשרתים במילואים, להגיש בקשה למענק בשל נזק עקיף שנגרם להם עקב שירות בצו 8, עבור החודשים יולי-אוגוסט 2024. למענק זכאים עצמאים ששירתו למעלה מ-30 יום בצו 8 והעסק שבבעלותם חווה ירידת מחזורים בעקבות שירות המילואים.

‍

עוסקים פטורים יהיו זכאים למענק בסכום קבוע, בהתאם לגובה המחזור השנתי ולשיעור ירידת המחזורים בין החודשים יולי-אוגוסט 2024 לחודשים יולי-אוגוסט 2023, שעליו הצהיר העוסק הפטור. עוסקים מורשים יהיו זכאים למענק בגין מלוא סכום הירידה במחזור העסקאות בין התקופה בת החודשיים לתקופה המקבילה ב-2023, כשהוא מוכפל במקדם הוצאה נחסכת. חישוב מותאם יתבצע עבור עסקים חדשים, שנפתחו לאחר 1 בינואר 2023 ועד 30 בספטמבר 2023.

‍

ניתן להגיש את הבקשות באופן מקוון באתר רשות המסים או באמצעות קישור שמופיע באתר המילואים של צה"ל. הגשת הבקשה עבור החודשים יולי-אוגוסט תתאפשר עד ה-30 בנובמבר 2024 והתשלום יתבצע בהקדם ולא יאוחר מתום 14 ימים מיום קביעת הזכאות. תגמולי ביטוח לאומי שניתנו בגין תקופת הזכאות לא ינוכו מסכום המענקים. בבקשות שלגביהן תידרש בחינה מעמיקה של רשות המסים וקרן הסיוע, סכום המענק ייקבע בתוך 3 חודשים ממועד הגשת הבקשה.

‍

משרת מילואים אשר בקשתו סורבה או לא אושרה במלואה, רשאי להגיש השגה לקרן הסיוע של צה"ל באתר המילואים. על ההשגה להיות מנומקת, עם כלל המסמכים והנתונים אשר עשויים לתמוך או לאשר את טענותיו.

‍

למידע נוסף בדבר הזכאות לקבלת המענקים ואופן הגשת הבקשות ניתן להיכנס לאתר רשות המסים ולאתר המילואים של צה"ל. בנוסף, קרן הסיוע למשרתי המילואים מפעילה מרכז מידע ושירות טלפוני במוקד המילואים במספר 1111 (שלוחה 4), בו ניתן לקבל מענה לשאלות בדבר הזכאות, אופן הגשת הבקשות ופרטים לגבי בקשה ספציפית.

‍

מבוא

ביום 17 בספטמבר 2024 פורסם תיקון משמעותי לכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים). תיקון זה, שייכנס לתוקף ב-1 בינואר 2025, מביא עמו שינויים מהותיים בתהליכי הדיווח, אישור תכניות הקצאה, ומידע נדרש בנוגע להקצאת מניות לעובדים. להלן סקירה של השינויים העיקריים.

‍

הגדרות ומושגי יסוד

התיקון מעדכן את ההגדרה של "בעל שליטה", כך שהיא מתייחסת כעת ל"מועד" ההקצאה או לתקופה שלאחריה, במקום ל"יום" ההקצאה. שינוי זה מרחיב את טווח הזמן הרלוונטי לקביעת בעלות שליטה בהקשר של הקצאת מניות.

‍

תהליך אישור תכנית הקצאה

השינוי המשמעותי ביותר הוא בתהליך אישור תכנית ההקצאה. כעת נדרשת הגשת בקשה מפורטת יותר, הכוללת שאלון חדש (תוספת ד'). חשוב לציין כי כל שינוי בתשובות לשאלון זה ייחשב כתכנית הקצאה חדשה, מה שעשוי להשפיע על תכניות קיימות ועתידיות.

‍

דיווח על הקצאה

מועדי הדיווח על הקצאת מניות השתנו. כעת, החברה המדווחת והנאמן נדרשים לדווח תוך 120 ימים מסוף הרבעון שבו בוצעה ההקצאה, במקום 30 ימים ממועד ההקצאה. בנוסף, הדיווח צריך לכלול מידע מפורט יותר, כולל סוג מכשיר התגמול ההוני ותנאי הבשלת המניות.

‍

דיווח שנתי של הנאמן

הדיווח השנתי של הנאמן עבר גם הוא שינויים. מועד הדיווח הוזז ל-30 באפריל, ונוספו דרישות לפרטים נוספים כמו מועד רישום החברה למסחר ופרטי זירת המסחר. שינויים אלה מגבירים את השקיפות ומאפשרים מעקב מדויק יותר אחר מצב המניות והחברה.

‍

הקצאת מניות ללא נאמן

גם בהקצאת מניות שלא באמצעות נאמן חלו שינויים בהוראות הדיווח והמועדים, בהתאמה לשינויים הכלליים בכללים. אלה משפיעים על חברות המבצעות הקצאות ישירות לעובדים ללא מעורבות נאמן.

‍

תוספות חדשות

התיקון כולל שתי תוספות משמעותיות: תוספת ג' מעודכנת, המפרטת את הטופס לבקשת אישור תכנית הקצאה, ותוספת ד' חדשה - שאלון מקיף שיש למלא כחלק מבקשת האישור. תוספות אלו מגבירות את רמת הפירוט והמידע הנדרש מחברות המבקשות לבצע הקצאת מניות לעובדים.

‍

סיכום

התיקונים לכללי מס הכנסה בנושא הקצאת מניות לעובדים מהווים שינוי משמעותי בתחום. הם מחייבים חברות ונאמנים להיערך מחדש לתהליכי הדיווח והאישור, ולספק מידע מפורט יותר לרשויות המס. בעוד שהשינויים עשויים להגביר את הנטל הבירוקרטי, הם גם מייצרים שקיפות רבה יותר ומאפשרים פיקוח הדוק יותר על תהליכי הקצאת המניות לעובדים. חברות, יועצי מס ונאמנים צריכים להתכונן ליישום השינויים הללו לקראת כניסתם לתוקף בתחילת שנת 2025.

‍

לצפייה בכללים לחץ כאן

הגדרות עיקריות

תקנות מס הכנסה (פטור מהגשת דין-וחשבון), התשמ"ח-1988 מגדירות מושגי מפתח כגון "הכנסה מדמי שכירות", "הכנסת חוץ" ו"משכורת". הכנסה מדמי שכירות מוגדרת כהכנסה ששולם עליה מס לפי סעיף 122 לפקודה ושסכומה לא עולה על הקבוע בתוספת ב'. הכנסת חוץ היא הכנסה שהופקה מחוץ לישראל, עד לסכום הקבוע בתוספת ד', ושולמה עליה מקדמת מס. משכורת מוגדרת כהכנסה שסכומה לא עולה על הקבוע בתוספת א' ושנוכה ממנה מלוא המס החל.

‍

פטור מהגשת דו"ח

התקנות קובעות כי יחיד תושב ישראל יהיה פטור מהגשת דין וחשבון אם כל הכנסתו בשנת המס הייתה מהמקורות המפורטים בתקנות, כגון משכורת, דמי שכירות, הכנסת חוץ, הכנסה מקצבת חוץ, הכנסה מריבית, הכנסה מנייר ערך, הכנסה מאנרגיה מתחדשת או הכנסה נוספת, או צירוף שלהם.

‍

סייגים לפטור

למרות הפטור הכללי, ישנם מספר סייגים. למשל, הפטור לא יחול על בעלי שליטה בחברה, על מי שהכנסתו כוללת הכנסה של בן זוגו ללא אפשרות לחישוב נפרד, על מי שיש לו זכויות בחבר בני אדם תושב חוץ או נכסי חוץ מעל סכום מסוים, ועל מי שחייב במס נוסף לפי סעיף 121ב לפקודה.

‍

שינויים צפויים בנוגע לסעיף 14

התיקון האחרון לתקנות מתמקד בשינויים משמעותיים הנוגעים לסעיף 14 לפקודת מס הכנסה, אשר עוסק בעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. החל מיום 1 בינואר 2026, צפויים להיכנס לתוקף שינויים מהותיים בהקלות הניתנות לקבוצות אלו בכל הנוגע לפטור מהגשת דו"ח.

‍

הרקע לשינוי: סעיף 14 לפקודה מעניק הטבות מס משמעותיות לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, כולל פטור ממס על הכנסות מסוימות שמקורן מחוץ לישראל למשך עשר שנים. התיקון לתקנות משקף מגמה של צמצום ההקלות הללו.

‍

פרטי השינוי: התיקון מבטל את תקנות משנה 3(ג) ו-3(ד), אשר העניקו פטורים מיוחדים מחובת הגשת דו"ח לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. משמעות הדבר היא שמ-2026 ואילך, קבוצות אלו יהיו כפופות לאותם כללים החלים על כלל תושבי ישראל בנוגע לחובת הגשת דו"ח שנתי.

‍

השלכות צפויות: שינוי זה עשוי להגביר את השקיפות הפיננסית ולהרחיב את בסיס המידע של רשויות המס לגבי הכנסותיהם של עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. מצד שני, הוא עלול להפחית את האטרקטיביות של ישראל עבור משקיעים זרים ואנשים השוקלים לעלות או לחזור לישראל.

‍

חשיבות ההיערכות: לאור השינויים הצפויים, מומלץ לעולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים, וכן ליועצי מס ורואי חשבון, להיערך מבעוד מועד לשינויים אלה. זה כולל הבנה מעמיקה של הדרישות החדשות והתאמת אסטרטגיות המס בהתאם.

‍

סיכום

תיקון זה לתקנות מס הכנסה מסמן שינוי משמעותי במדיניות המס כלפי עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים. הוא משקף את המגמה הגלובלית של הגברת השקיפות הפיננסית ואחידות בדרישות הדיווח. עם זאת, חשוב לעקוב אחר התפתחויות נוספות בנושא זה, שכן ייתכנו שינויים או הבהרות נוספות עד למועד כניסת התיקון לתוקף ב-2026.

‍

לצפייה בתקנות לחץ כאן

רשות המסים פרסמה לאחרונה החלטת מיסוי מהותית המסדירה את אופן הטיפול המיסוי בתשלומי פרישה לשותפים הפורשים משותפויות מקצועיות. החלטה זו, שמספרה 9/24880, מציבה כללים ברורים לסיווג התשלומים הן מצד השותפות המשלמת והן מצד השותף המקבל.

‍

עיקרי ההחלטה קובעים כי תשלומי הפרישה יסווגו כחלוקת רווחים על ידי השותפות. בהתאם לכך, ההכנסה תדווח על ידי השותף הפורש כהכנסה פירותית לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, שאינה מיגיעה אישית. חשוב לציין כי ההחלטה מדגישה את הצורך בהקבלה בין הטיפול המיסוי בשותפות לבין זה אצל השותף הפורש.

‍

במקרים בהם השותף פעל באמצעות חברה אישית, תקבולי הפרישה ידווחו כהכנסת החברה. אם מדובר ב"חברה משפחתית", ההכנסה המיוחסת לנישום המייצג לא תיחשב כהכנסה מיגיעה אישית.

‍

ההחלטה מבהירה כי לא יותרו פטורים לפי סעיפי הפקודה הרלוונטיים (למעט סעיף 9(5)) בגין תקבולי הפרישה. כמו כן, נקבע כי השותף הפורש מתחייב שלא לטעון כי התשלומים הם בגין מוניטין או אי-תחרות.

‍

לצורך יישום ההחלטה, נדרשים כל השותפים הפורשים לחתום על מכתב התחייבות המאשר את הסכמתם לתנאי ההסדר. השותפות מחויבת להחיל את ההסדר גם על שותפים עתידיים. החלטת המיסוי כוללת גם מנגנון אכיפה המחייב את השותפות בתשלום הפרשי מס במקרה שבו שותף פורש אינו מדווח בהתאם להסדר.

‍

לסיכום, החלטת מיסוי זו מספקת ודאות מיסויית לשותפויות מקצועיות ולשותפים הפורשים מהן, תוך קביעת כללים אחידים לטיפול בתשלומי פרישה. היא מדגישה את חשיבות ההקבלה בין הטיפול המיסוי בשני הצדדים ומציבה מנגנוני אכיפה להבטחת יישום ההסדר.

‍

פסק הדין שניתן בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בירושלים עוסק בשתי סוגיות מרכזיות: האחת, האם מכירת זכויות במקרקעין באיו"ש על ידי חברת יעולה לחברת ציפחה מהווה עסקה החייבת במס שבח; והשנייה, האם ניתן לחייב את בעלי המניות של יעולה בתשלום מס השבח מכוח סעיף 95א' לחוק מיסוי מקרקעין. פסק הדין מדגים את המורכבות בפרשנות המונח "זכות במקרקעין" ואת האיזון בין זכויות הנישום לבין סמכויות רשויות המס בגביית מס.

‍

הוועדה קבעה כי הסכם ההרשאה לתכנון שניתן ליעולה הקנה לה "זכות לקבל זכות במקרקעין" כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין. נקבע כי יש לפרש את המונח "זכות במקרקעין" בצורה רחבה, בהתאם לפסיקה קודמת. העובדה שיעולה קיבלה תמורה משמעותית עבור מכירת זכויותיה לציפחה מעידה על ערכה הכלכלי של הזכות.

‍

הוועדה דחתה את טענת ההתיישנות של העוררת, וקבעה כי סעיף 82 לחוק מיסוי מקרקעין, העוסק בשומה בהיעדר הצהרה, אינו מוגבל בזמן. כמו כן, נדחתה טענת העוררת למיסוי כפול, שכן לא הומצא אישור מפקיד השומה כנדרש בסעיף 50 לחוק. המשיב הכיר בסכומים שדווחו למס הכנסה וחייב במס שבח רק את ההפרש.

‍

בנוגע לחיוב בעלי המניות, הוועדה קבעה כי התקיימו התנאים לחיוב לפי סעיף 95א' לחוק. נדחתה טענת העוררים כי החוב אינו סופי בשל הליך הערר המתנהל, והוועדה קבעה כי העוררים לא הצליחו להוכיח שלא הועברו אליהם נכסים מהחברה.

‍

בסופו של דבר, שני הערערים נדחו והעוררים חויבו בהוצאות משפט. פסק הדין מחזק את הפרשנות הרחבה של המונח "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין, ומדגיש את חשיבות הדיווח והשקיפות מצד הנישומים. כמו כן, הפסיקה מבהירה את התנאים והנסיבות בהן ניתן לחייב בעלי מניות בחובות מס של חברה, תוך שימת דגש על הצורך בהוכחת אי העברת נכסים מהחברה לבעלי המניות.

‍

פסק הדין עשוי להשפיע על אופן התנהלותן של חברות נדל"ן ובעלי מניותיהן בעסקאות עתידיות, ומחדד את הצורך בתכנון מס קפדני ובדיווח מלא לרשויות המס. ההחלטה מהווה דוגמה נוספת ליישום הוראות החוק בנוגע לאחריות בעלי מניות לחובות מס של חברות, ומספקת הנחיות ברורות לנישומים ולרשויות המס כאחד.

‍

פסק הדין שניתן בבית המשפט המחוזי בלוד בתיק חדל"ת 37896-11-21 עוסק בסוגיה מורכבת של קיזוז חובות בהליכי חדלות פירעון, ובפרט בשאלה האם רשות המיסים רשאית לקזז החזר מס המגיע לחברה בהליכי חדלות פירעון כנגד חוב מס של החברה. פסק הדין מדגים את המתח בין זכות הקיזוז של רשויות המס לבין עקרון השוויון בין נושים בהליכי חדלות פירעון, ומספק הנחיות חשובות לפרשנות המונח "חוב עבר" בהקשר של החזרי מס.

‍

פסק הדין עוסק בשאלה האם רשות המיסים רשאית לקזז חוב עבר של החברה כנגד החזר מס המגיע לחברה. המחלוקת המרכזית נסובה סביב הגדרת "חוב עבר" בהקשר של החזר מס.

סעיפי החוק הרלוונטיים:

1. סעיף 255 לחוק חדלות פירעון ושיקום כלכלי, תשע"ח-2018: מגדיר את התנאים לקיזוז חוב עבר.

2. סעיפים 1-2 לחוק קיזוז מיסים, תש"ם-1980: מגדירים "החזר מס" ומתירים קיזוז החזר מס כנגד חוב מס.

‍

הנאמן טען כי החזר המס לשנת 2020 אינו "חוב עבר" מאחר שהדוח הכספי הוגש ואושר לאחר מתן צו פתיחת ההליכים. מנגד, רשות המיסים טענה כי החזר המס נוצר בשנת המס עצמה, ללא קשר למועד הגשת הדוח.

‍

בית המשפט הסתמך על פסיקה קודמת, ובפרט על ע"מ 1019/08 ליבוביץ נ' פקיד שומה גוש דן (23.10.11), שם נקבע כי חוב מס נוצר במועד צמיחת ההכנסה החייבת, ולא במועד קביעת השומה. בית המשפט החיל עיקרון זה גם על החזרי מס.

‍

בנוסף, בית המשפט התייחס לסעיף 159(א) לפקודת מס הכנסה, הקובע כי סכום ההחזר יישא הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת המס או מיום התשלום. זאת כראיה נוספת לכך שהזכות להחזר נוצרת בשנת המס הרלוונטית.

‍

לאור זאת, בית המשפט קבע כי הן חוב החברה למס הכנסה והן חוב מס הכנסה לחברה מהווים "חובות עבר", ולכן מתקיימים תנאי סעיף 255 לחוק חדלות פירעון.

‍

עם זאת, בית המשפט הגביל את הקיזוז בהתאם לסעיף 235 לחוק חדלות פירעון, הקובע כי חובות כלליים יכללו הפרשי הצמדה וריבית רק עד למועד מתן הצו לפתיחת הליכים. לפיכך, הורה בית המשפט כי יש להשיב כל סכום שקוזז בגין ריבית וקנסות שהצטברו לאחר מועד מתן הצו.

‍

בסיכומו של דבר, בית המשפט דחה את בקשת הנאמן ברובה, אך הורה על בדיקה וחישוב מדויק של הסכומים שקוזזו, תוך הקפדה על העקרונות שנקבעו בפסק הדין. זאת, כדי לשמור על האיזון בין זכות הקיזוז של רשות המיסים לבין עקרון השוויון בין נושים בהליכי חדלות פירעון.

‍

בית המשפט המחוזי מרכז-לוד, הכריע לאחרונה בסוגיות מורכבות של שיהוי והתיישנות בהליכי שומת מס הכנסה. השופט אבי גורמן ערך ניתוח מעמיק של הוראות פקודת מס הכנסה, תוך התייחסות לפסיקה קודמת ולעקרונות המשפט המנהלי.

‍

פסק הדין מבסס את הלכת ההתיישנות בדיני המס על שלושה אדנים מרכזיים:

1. פרשנות סעיף 145 לפקודה: בית המשפט קבע כי סעיף 145(ב) לפקודה, המסמיך את פקיד השומה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה בהיעדר דו"ח, אינו כפוף לתקופת התיישנות. זאת, בניגוד לסעיף 145(א)(2) החל על מקרים בהם הוגש דו"ח. השופט גורמן דחה את הניסיון להחיל את תקופת ההתיישנות הכללית של 7 שנים מחוק ההתיישנות על סעיף 145(ב).

‍

2. יישום הלכות העליון: פסק הדין מיישם ומרחיב את הלכות בית המשפט העליון בע"א 8244/98 פקיד שומה חדרה נ' שבי וע"א 1325/02 דגן נ' פקיד שומה אילת. נקבע כי אי הגשת דו"ח שנתי, או הגשת דו"ח חסר באופן מהותי, מונעים את תחילת מירוץ ההתיישנות.

‍

3. חובת הגשת דו"ח לפי סעיף 131: בית המשפט הדגיש את מרכזיותה של חובת הגשת הדו"ח השנתי, המעוגנת בסעיף 131 לפקודה. נקבע כי דו"ח זה מהווה "אבן פינה" בהליך השומתי, וכי אי הגשתו משליכה על זכותו של הנישום לטעון להתיישנות.

‍

לצד זאת, פסק הדין מכיר בתחולת דוקטרינת השיהוי מהמשפט המנהלי על הליכי שומה. השופט גורמן קבע כי גם כאשר לא חלה התיישנות סטטוטורית, עיכוב בלתי סביר מצד רשויות המס עשוי להוביל לביטול השומה מכוח דוקטרינת השיהוי. עם זאת, במקרה הנדון, נקבע כי השיהוי לא הגיע לכדי הצדקת ביטול השומות.

‍

פסק הדין דן גם בסוגיית קנס הגרעון לפי סעיף 191 לפקודה. למרות שנקבע כי ככלל ראוי להטיל קנס גרעון במקרה של הגשת דיווח סתמי, הורה השופט גורמן על ביטול הקנס בנסיבות המיוחדות של המקרה, תוך התייחסות לעקרון השוויון בהטלת קנסות.

‍

לבסוף, פסק הדין מתווה את גבולות ההסתמכות על פסיקה קודמת בעניינם של שותפים לעבירה. השופט גורמן דחה את טענת המשיב להשתק פלוגתא, תוך קביעה כי יש לנקוט משנה זהירות בהחלת ממצאים מהליך אחד על נישום שלא היה צד לו.

‍

פסק דין זה מהווה נדבך חשוב בפסיקה העוסקת בהתיישנות ושיהוי בדיני המס, ומשקף איזון עדין בין זכויות הנישום לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת.

פסק דין תקדימי שניתן לאחרונה בבית המשפט לעניינים מנהליים בבאר שבע מציב גבולות ברורים לניכוי מס תשומות בחברות החזקה. בית המשפט דחה ערעור של חברת החזקות על החלטת מנהל מע"מ אשדוד, אשר הטיל שומת תשומות בסך 752,084 ₪ לשנים 2016-2020.

‍

במוקד הדיון עמדה שאלת ניכוי מס התשומות בגין הוצאות הנפקה והוצאות כלליות. בית המשפט קבע נחרצות כי אין להתיר ניכוי מס תשומות בגין הוצאות הנפקה, בנימוק שאלו קשורות לעסקאות שאינן חייבות במע"מ. לגבי ההוצאות הכלליות, נפסק כי יש להתיר ניכוי של 25% בלבד ממס התשומות, ולא 66.7% כפי שדרשה החברה.

‍

נקודה מכרעת בפסק הדין היא דחיית טענת החברה כי יש לבחון את פעילות החברות הבנות לצורך קביעת הזכאות לניכוי התשומות. בית המשפט הדגיש כי יש לבחון אך ורק את פעילות החברה עצמה, ללא קשר לפעילות החברות המוחזקות על ידה. קביעה זו מחזקת את עקרון האישיות המשפטית הנפרדת בדיני המס.

‍

בית המשפט קבע כי החברה לא הצליחה להוכיח שעיקר פעילותה היא בעסקאות החייבות במע"מ, ולכן אין להתיר ניכוי גבוה יותר של התשומות. בנוסף, נדחתה טענת ההסתמכות של החברה על הסכם שומה קודם, תוך קביעה כי כל שנת מס נבחנת בנפרד.

‍

פסק דין זה מהווה הנחיה משמעותית בנושא ניכוי מס תשומות בחברות החזקה ומדגיש את החשיבות של בחינה מדוקדקת של אופי הפעילות העסקית לצורך קביעת הזכאות לניכוי מס. הוא מחדד את הצורך בתיעוד מפורט ובהוכחת הקשר הישיר בין ההוצאות לפעילות החייבת במס, תוך הבהרה חד-משמעית כי פעילות חברות בנות אינה רלוונטית לניכוי תשומות של חברת האם.

‍

לסיכום, פסק הדין מציב רף גבוה יותר לחברות החזקה בבואן לנכות מס תשומות, ומחייב אותן לבחון בקפידה את אופי פעילותן העסקית ואת הקשר בין הוצאותיהן לעסקאות החייבות במס.

‍

עובדות: המערער סיפק שירותי העברות כספים מורכבים, הכוללים שימוש בחשבונות בנק שונים בארץ ובחו"ל, לעתים תוך שימוש באנשי קש. היקף ההעברות עמד על סך של 573,558,952 ש"ח בין השנים 2013-2014. המערער לא דיווח כנדרש על הכנסותיו מעמלות ולא ניהל ספרי חשבונות.

‍

טענות הצדדים: פקיד השומה קבע שיעור עמלה של 2% (או לחלופין 1.5%) על בסיס ראיות נסיבתיות. הוא הסתמך על מחברות צהובות שנתפסו אצל המערער וטבלאות התחשבנות. בנוסף, טען כי המערער לא ניהל ספרים ולא דיווח על הכנסותיו כנדרש.

‍

מנגד, המערער טען לשיעור עמלה נמוך יותר של 0.4%. הוא ניסה לבסס את טענתו על הבחנה בין סוגי לקוחות שונים וטען כי חלק מהפעילות נעשתה ללא גביית עמלה כלל.

‍

החלטת בית המשפט: בית המשפט דחה את רוב טענות המערער ואישר את שיעור העמלה שקבע פקיד השומה בגובה 1.5%, תוך ציון כי שיעור זה מאזן בין העדויות השונות. הוא קבע כי המערער לא הצליח להרים את נטל ההוכחה המוטל עליו בערעורי מס.

‍

בנוסף, בית המשפט אישר את הטלת הקנסות והסנקציות על המערער, כולל קנס גירעון של 15% לפי סעיף 191 לפקודת מס הכנסה. הוא הדגיש את חשיבות ניהול ספרים תקין ודיווח מלא על הכנסות, במיוחד בעסקים הכוללים העברות כספים בהיקפים גדולים.

‍

פסק הדין מחזק את העמדה כי במקרים של אי ניהול ספרים ואי דיווח על הכנסות, במיוחד בעסקאות פיננסיות מורכבות, בתי המשפט נוטים לקבל את עמדת רשויות המס כאשר זו מבוססת על ראיות נסיבתיות סבירות. הוא מדגיש את החשיבות של שקיפות ודיווח נאות בפעילויות פיננסיות מסוג זה.

במסגרת שיתוף פעולה של הרשות לרישום והסדר זכויות מקרקעין ("טאבו") במשרד המשפטים ורשות המסים לתיאום רגולציה והקלה על תהליך הרישום, מעתה ניתן להנפיק את אישורי רשות המסים לצורך בקשה לרישום פרצלציה רצונית דרך האזור האישי באתר רשות המסים, ולהגישם לטאבו בצירוף תצהיר עורך דין, ללא צורך בקבלת חותמת מרשות המסים. הנחיה זו מצטרפת להנחיה קודמת שניתנה השנה בנושא הנפקת אישורי רשות המסים לצורך תיקון צו בית משותף.

הגשת בקשה לרישום פרצלציה רצונית היא פעולה הנדרשת בעת חלוקה יזומה של קרקע בין מספר בעלי זכויות ומחייבת אישור רשות המסים הכולל את פרטי גוש החלקה והצדדים לפעולת החלוקה ו/או איחוד. בנוסף להנפקת האישור באתר הרשות, מעתה ניתן להגיש את האישור גם אם הוא כולל תיאור חלקי של החלקות או של בעלי הזכויות המשתתפים בפרצלציה.

עד כה, כאמור, נדרשה הגעה פיזית למשרדי רשות המסים או הגשת בקשה במערכת פניות הציבור לשם קבלת חותמת רשות המסים על המסמכים הנדרשים בעת הגשת הבקשה. מעתה, על מנת להקל על הציבור, ניתן להפיק את האישורים באזור האישי ולצרפם לבקשה המוגשת לטאבו, בצירוף תצהיר עורך דין המעיד על כך שהבקשה משקפת את זכויות הבעלים/החוכרים של הנכסים, כפי שדווח למנהל מיסוי מקרקעין.

שימו לב, במקרה של סתירה או אי התאמה בין המידע המופיע בדף המידע לבין הוראות הדין הרלוונטיות יגברו הוראות הדין.

‍

החלטה חדשה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין מציבה אתגרים משמעותיים בפני תושבי חוץ המבקשים לערער על שומות מס שבח בישראל. ההחלטה, שניתנה בתיק ו"ע 52317-10-23 גודמן נ' מנהל מיסוי מקרקעין נתניה, מדגישה את הצורך בהפקדת ערובה כתנאי להמשך ההליך.

‍

רקע המקרה

העוררת, תושבת חוץ, הגישה ערר על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין שלא להאריך את המועד לתיקון שומת מס שבח. מטרת התיקון הייתה לאפשר פריסת מס לפי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין. המשיב, מצדו, ביקש להטיל על העוררת חובת הפקדת ערובה להבטחת הוצאותיו.

‍

טענות הצדדים

המשיב טען כי סיכויי הערר נמוכים מכיוון שהעוררת לא הציגה "סיבה מספקת" לאיחור בהגשת הבקשה לתיקון השומה. הוא הדגיש כי סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק זכות פריסה לתושבי ישראל בלבד, וכי העוררת יכולה לפנות לפקיד השומה לפריסת המס לפי פקודת מס הכנסה. בנוסף, המשיב ציין כי אין לעוררת נכסים או הכנסות בישראל מהם ניתן להיפרע.

העוררת, מצדה, התנגדה לבקשה וטענה כי היא פוגעת בזכות הגישה לערכאות. היא ציינה כי קיימת יתרת זכות אצל המשיב ממנה ניתן להיפרע, וכי נפגעה זכותה לשימוע בדחיית בקשת הארכה. העוררת גם טענה כי סעיף 48א(ה) כפוף לאמנת המס בין ישראל לאנגליה ולאיסור האפליה.

‍

נימוקי ההחלטה

השופט שמואל בורנשטין קבע כי יש להטיל על העוררת חובת הפקדת ערובה. הוא נימק את החלטתו בכך שסיכויי הערר נמוכים, שכן העוררת לא הציגה נימוקים משכנעים לאיחור בהגשת הבקשה לתיקון השומה, כנדרש בפסיקה (ראו ע"א 9817/17 מנהל מיסוי מקרקעין נ' רייך). השופט אימץ פרשנות מצמצמת לסעיף 48א(ה), הקובע כי החוק מגביל את זכות הפריסה לתושבי ישראל בלבד.

בנוסף, השופט הביע חשש מהיעדר יכולת פירעון, מאחר שהעוררת היא תושבת חוץ ללא נכסים או הכנסות ידועים בישראל. למרות שהכיר בחשיבות זכות הגישה לערכאות, השופט סבר כי יש לאזנה מול סיכויי ההליך ויכולת הפירעון.

‍

השלכות ההחלטה

החלטה זו עשויה להשפיע משמעותית על תושבי חוץ המבקשים לנהל הליכי ערר מס בישראל. היא עלולה להגביר את הקושי בניהול הליכי ערר, שכן תושבי חוץ עשויים להידרש להפקיד סכומים משמעותיים כתנאי לניהול ההליך. ההחלטה גם מדגישה את החשיבות המוגברת של עמידה במועדים, ומחזקת את הפרשנות המצמצמת לזכויות מס של תושבי חוץ.

חשוב לבחון את השלכות אמנות המס הרלוונטיות על כל מקרה ולייעץ ללקוחות בהתאם. החלטה זו מדגישה את המורכבות של דיני המס בישראל ביחס לתושבי חוץ ומחדדת את הצורך בייעוץ מקצועי מעמיק בתחום זה.

‍

ועדת הערר, בראשות השופטת אורית וינשטיין, קיבלה את טענת העוררת (חברה קבלנית) בדבר הרחבת חזית אסורה מצד המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין) בנוגע ל"טענת השווי". הוועדה קבעה כי המשיב אינו רשאי להעלות בשלב הערר טענה עובדתית חדשה שלא הועלתה בשלבי ההשגה הקודמים.

[הבהרה: טענת השווי: "טענת השווי" התייחסה לטענת המשיב כי רשות מקרקעי ישראל (רמ"י) ביצעה הערכת שווי למקרקעין וכי הוצאות הפיתוח הנוספות מהוות חלק משווי השוק של המקרקעין. טענה זו לא הועלתה בשלבי ההשגה המוקדמים].

עיקרון זכות הטיעון:

וועדה הדגישה את חשיבות זכות הטיעון של הנישום, המעוגנת בסעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין ובעקרונות הצדק הטבעי. העלאת טענות חדשות בשלב הערר נתפסה כפגיעה בזכות זו.

‍

מהות הליך הערר:

בהתאם לסעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין, הוועדה הבהירה כי תפקידה לבחון את סבירות החלטת המשיב בהשגה, ולא לשמש כזירה להעלאת טענות חדשות.

‍

אבחנה בין נישום לרשות:

הוועדה התייחסה לפסיקת בית המשפט העליון בעניין ינקו וייס (ע"א 805/14) ורובומטיקס (רע"א 1830/14), תוך הדגשת ההבדל בין האפשרות הניתנת לעיתים לנישום להעלות טענות חדשות, לבין המגבלות החלות על הרשות.

‍

עקרון ההליך ההוגן:

הוועדה שקלה את ההשלכות של הרחבת חזית על הגינות ההליך השומתי, בהתאם לתכלית החקיקה המשתקפת בסעיפים 85-95 לחוק מיסוי מקרקעין.

‍

השלכות משפטיות ומעשיות

החלטת ועדת הערר מציגה נקודת מבט משמעותית בנוגע לגבולות הדיון בהליכי ערר מס. היא מדגישה את חשיבות ההליך ההוגן ושקיפות הטיעונים בדיני המס בישראל. אנשי מקצוע בתחום המיסוי נדרשים לעקוב אחר התפתחויות נוספות בסוגיה זו ולהתאים את אסטרטגיות הייצוג שלהם בהתאם.

‍

בית המשפט המחוזי בירושלים הכריע לאחרונה בפסק דין תקדימי, המשנה את כללי המשחק בתחום דיני המס בישראל. הפסיקה מתמקדת בשלושה נושאים מרכזיים: השוואת הצהרות הון, הפרדה רכושית בין בני זוג, והלוואות מקורבי משפחה. להלן ניתוח מעמיק של ההכרעות וההשלכות המשמעותיות שלהן על נישומים, יועצי מס ורשויות המס.

‍

השוואת הצהרות הון: גמישות חדשה בייחוס הכנסות

בית המשפט אישרר את תקפותה של שיטת השוואת הצהרות ההון כאמצעי לגילוי הכנסות לא מדווחות, בהתאם לסעיף 135 לפקודת מס הכנסה. עם זאת, הפסיקה מציגה גישה גמישה יותר בייחוס הכנסות לשנות מס ספציפיות.

בהסתמך על הלכת לוגסי (ע"א 10704/05 חיים לוגסי נ' פקיד שומה אשקלון), קבע בית המשפט כי כאשר נישום מצליח להוכיח שחלק מהגידול בהון מיוחס לשנים סגורות, יש להתחשב בכך. במקרה הנדון, התקבלה טענת המערערת כי 63% מהגידול בהון חל בשנים הסגורות, ולכן נקבע כי רק 37% מההכנסה הנוספת תיוחס לשנים הפתוחות.

‍

השלכות: פסיקה זו מרחיבה את אפשרויות ההגנה של נישומים בהליכי שומה, ומחייבת את רשויות המס לבחון בקפידה את התפלגות הגידול בהון לאורך זמן. יועצי מס צריכים לשקול אסטרטגיות חדשות לתיעוד ולהצגת נתונים היסטוריים של לקוחותיהם.

‍

הפרדה רכושית בין בני זוג: חיזוק משמעותי לאוטונומיה הכלכלית

בית המשפט קיבל את טענת ההפרדה הרכושית בין בני הזוג, המבוססת על הסכם ממון. בהתבסס על הלכת מלכיאלי (ע"א 8114/09 משה מלכיאלי נ' פקיד שומה אשקלון), נקבע כי יש לערוך חישוב מס נפרד לבני הזוג, בהתאם לסעיף 66(ד) לפקודת מס הכנסה.

חשוב מכך, בית המשפט קבע כי עקרון "גביית מס אמת" גובר על דרישות פרוצדורליות. כלומר, גם אם לא הוגשה בקשה פורמלית לחישוב נפרד, אין להעניש את בן הזוג שלא נהנה מהכנסות בן הזוג השני.

‍

השלכות: פסיקה זו מחזקת את מעמדם של הסכמי ממון בהקשר של דיני המס, ומספקת הגנה נוספת לבני זוג המקיימים הפרדה רכושית אמיתית. היא גם מדגישה את חשיבות התכנון המס המוקדם והתיעוד המדויק של הסדרים משפחתיים.

‍

הלוואות מקורבי משפחה: הרף הגבוה להוכחה

בית המשפט דחה את טענות המערערת בנוגע להלוואות שקיבלה לכאורה מקרובי משפחה. בהסתמך על פסיקה קודמת (עמ"ה 1405/03 קראווני משה וציון נ' פקיד שומה כפר סבא), נקבע כי המערערת לא הצליחה להרים את נטל ההוכחה הנדרש.

הפסיקה מדגישה כי כאשר מדובר בהעברות כספים בין קרובי משפחה, נדרשות ראיות אובייקטיביות חזקות להוכחת הטענה, בהתאם לסעיף 86 לפקודת מס הכנסה העוסק בעסקאות מלאכותיות.

‍

השלכות: פסק הדין מחדד את הצורך בתיעוד מדוקדק ומקיף של הלוואות משפחתיות, כולל הסכמים כתובים, הוכחות להעברות בנקאיות, ותיעוד של החזרי הלוואות. יועצי מס צריכים להדגיש בפני לקוחותיהם את החשיבות של שמירת מסמכים ותיעוד עסקאות משפחתיות לאורך זמן.

‍

לאור זאת, מומלץ:

• לשמור תיעוד מפורט ומדויק של כל העברות כספים, במיוחד בין בני משפחה.
• לבחון מחדש הסכמי ממון קיימים ולשקול עריכת הסכמים חדשים בהתאם להלכות החדשות.
• להקפיד על הגשת בקשות פורמליות לחישוב מס נפרד, גם אם קיים הסכם ממון.
• לפתח אסטרטגיות חדשות להצגת נתונים היסטוריים בהקשר של הצהרות הון.
• להיות מוכנים להציג ראיות חזקות ואובייקטיביות בכל הנוגע להעברות כספים משפחתיות.

‍

הממשלה אישרה היום (יום א') את הצעת שר האוצר לאפשר לשכירים ועצמאים למשוך כספים מקרן השתלמות בשיעור מס מופחת, במקום בשיעור מס שולי. על פי החוק, ההטבה תחול עד סוף שנת 2024.

במצב החוקי הקיים, סכומים שמשך שכיר או עצמאי מחשבונו בקרן השתלמות, לרבות הפרשי הצמדה, וכן ריבית ורווחים אחרים, פטורים ממס רק אם חלפו 6 שנים ממועד התשלום הראשון ולגבי עובד או יחיד שהגיע לגיל הפרישה – רק אם חלפו 3 שנים ממועד התשלום הראשון. משיכה מוקדמת מהאמור, מחייבת תשלום מס בשיעור המס השולי  על הכספים שנמשכו.

על פי הצעת החוק, במקום המס השולי, יחול שיעור מס של 15% (ובמקרה של יחיד שהגיע לגיל פרישה 7.5%), לכל היותר, על סכומים שנמשכו כאשר, ככל שמועד המשיכה קרוב לתקופה הקבועה בדין למשיכה פטורה ממס, שיעור המס שיחול יהיה נמוך יותר. כך, לדוגמא, יחיד שלא הגיע לגיל הפרישה ויבקש למשוך כספים 3 שנים לאחר מועד התשלום הראשון, ישלם מס בשיעור של 7.5% על הכספים שנמשכו.

פסק דין חדש של בית המשפט המחוזי בתל אביב מדגיש את חשיבות הראיות בערעורי מס ומחדד סוגיות מרכזיות בדיני המס הבינלאומיים בשלוש סוגיות מרכזיות: סיווג חברות זרות כחברה נשלטת זרה (חנ"ז), הכנסות ריבית מהלוואה לחברת בת, וניכוי הוצאות.

‍

חברה נשלטת זרה (חנ"ז)

בית המשפט קבע כי החברות הזרות שבבעלות המערערת מהוות חנ"ז לפי סעיף 75ב לפקודת מס הכנסה. סעיף זה, שנועד למנוע דחיית מס באמצעות הקמת חברות זרות, מגדיר "חברה נשלטת זרה" וקובע את התנאים לסיווגה, לרבות שיעור החזקה, סוג ההכנסות ושיעור המס החל. הסעיף קובע כי רווחי חנ"ז שלא חולקו ייחשבו כדיבידנד בידי בעלי המניות הישראלים.

המערערת לא הצליחה להרים את נטל ההוכחה ולהראות כי הכנסות החברות הזרות אינן פסיביות או כי שיעור המס החל עליהן עולה על 15%. בית המשפט הדגיש את חשיבות הצגת ראיות קונקרטיות להוכחת אופי הפעילות העסקית של החברות הזרות. העדר תיעוד מספק ואי הבאת עדים בעלי ידע ישיר על הפעילות בזמן אמת פעלו לרעת המערערת.

‍

הכנסות ריבית מהלוואה לחברת בת

בסוגיה השנייה, המערערת טענה כי הלוואה שנתנה לחברת בת הפכה לחוב אבוד. בית המשפט דחה טענה זו בהיעדר ראיות מספקות. המערערת התייחסה לסעיף 85א לפקודה, העוסק בעסקאות בין צדדים קשורים, וטענה כי אינו חל בשל שיעור ההחזקה הנמוך (25%). כמו כן, נטען כי סעיף 3(י) לפקודה, העוסק בריבית על הלוואות בין צדדים קשורים, אינו רלוונטי בשל שיעור הריבית הגבוה שנקבע.

בית המשפט הדגיש את הצורך בהצגת מסמכים מהותיים, כגון הסכם ההלוואה ומסמכים המעידים על מצבה הכספי של החברה הלווה. כדי להוכיח חוב אבוד, נדרשות ראיות ברורות להוכחת חדלות פירעון של החייב.

‍

ניכוי הוצאות

בסוגיה השלישית, המערערת ביקשה להכיר בהוצאות מימון, הנהלה וכלליות מכוח סעיף 17 לפקודה. סעיף זה מאפשר ניכוי הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה ודורש קשר ישיר בין ההוצאה להכנסה. בית המשפט דחה את הבקשה בהיעדר הוכחות לקיום פעילות עסקית.

בית המשפט הדגיש את הצורך בהצגת ראיות קונקרטיות לפעילות ניהול ומימון של חברות בנות. יתרה מזאת, בית המשפט הצביע על סתירה בין טענות המערערת בסוגיית החנ"ז לבין טענותיה בעניין ניכוי ההוצאות, מה שפגע באמינות טיעוניה.

‍

מסקנות והשלכות

פסק הדין מדגיש את החשיבות הקריטית של הצגת ראיות מוצקות בערעורי מס. על נישומים להקפיד על תיעוד מפורט ושמירת מסמכים רלוונטיים, הבאת עדים בעלי ידע ישיר על הפעילות הנדונה, עקביות בטיעונים לאורך כל שלבי ההליך, והצגת נתונים מדויקים ועדכניים, במיוחד בנוגע לפעילות בחו"ל.

פסק הדין מהווה תזכורת חשובה לחברות עם פעילות בינלאומית לגבי הצורך בניהול מדוקדק של ענייני המס שלהן ושמירה על תיעוד מקיף לאורך זמן. הוא מדגיש את החשיבות של הכנה מדוקדקת לקראת הליכי שומה וערעור, ואת הצורך בגיבוש אסטרטגיה משפטית עקבית ומגובה בראיות.

‍

החלטה חדשה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין שופכת אור על הסיכונים בחתימה על הסכמי פשרה עם רשויות המס. בעניין קורנבלוט שנדון לאחרונה, נדחו על הסף חלק מטענות העוררים בנוגע לקביעת בסיס שווי הרכישה בשומות מס שבח.

מדוע נדחה הערר?

• קיום הסכם פשרה: הוועדה קבעה כי לאחר חתימה על הסכם פשרה, לא ניתן להגיש ערר התוקף את תנאיו.
• היעדר בסיס חוקי: נקבע כי כשקיים הסכם שומה, אין אפשרות להגיש ערר לפי סעיף 88 לחוק מיסוי מקרקעין.
• מודעות הצדדים: הוועדה הדגישה כי העוררים היו מודעים למשמעות חתימתם על ההסכם.

‍

מה ניתן ללמוד מההחלטה?

• חשיבות הבנת ההשלכות: יש להבין היטב את המשמעויות של חתימה על הסכם פשרה.
• מגבלות על ערעור: האפשרויות לערער לאחר חתימת הסכם מוגבלות מאוד.
• חלופות לערעור: ניתן לתקוף הסכם פשרה רק בהליך אזרחי נפרד או בבקשה מיוחדת למנהל.
• תכנון מראש: חשוב לשקול את כל האפשרויות לפני חתימה על הסכם פשרה.

‍

כיצד להתמודד עם הסכמי פשרה?

• ייעוץ משפטי מקצועי: התייעצו עם עורך דין מס מנוסה טרם חתימה.
• בחינת חלופות: שקלו בקפידה את היתרונות והחסרונות של הסכם פשרה מול המשך ההליכים.
• תיעוד מדויק: ודאו כי כל ההבנות וההסכמות מתועדות בכתב.
• הבנת ההשלכות ארוכות הטווח: חשבו על ההשפעה העתידית של ההסכם על ענייני המס שלכם.

‍

החלטה זו מדגישה את החשיבות של גישה זהירה ומושכלת בהתמודדות עם רשויות המס. נישומים חייבים להיות מודעים לכך שחתימה על הסכם פשרה עשויה לסגור בפניהם דרכי ערעור עתידיות.

‍

‍

החלטה חדשה של בית משפט השלום בתל אביב מדגישה את חשיבותו של סעיף 112א לחוק מע"מ ככלי להבטחת גביית מס. בתיק ת"א 50821-05-24, דחה בית המשפט בקשה לביטול צווי עיקול ותפיסה שהוטלו על נכסי נישום, בגין חוב מס של כ-184 מיליון ₪.

‍

מהות הסעיף ותכליתו:

סעיף 112א לחוק מע"מ מאפשר למנהל מע"מ לבקש מבית משפט השלום צווי עיקול ותפיסה על נכסי נישום, כאשר קיים חשש סביר שהמס לא ישולם. מטרת הסעיף היא להבטיח את גביית המס "במקרים מיוחדים", עוד בטרם הפכה השומה לסופית.

‍

עיקרי ההחלטה:

• סמכות עניינית: בית המשפט קבע כי הסמכות לדון בבקשות לפי סעיף 112א נתונה לבית משפט השלום, גם אם הוגש ערעור על השומה לבית המשפט המחוזי.
• סבירות השומה: נקבע כי די בבחינה לכאורית של סבירות השומה, ללא צורך בבדיקה מעמיקה.
• חשש סביר לאי גביית המס: בית המשפט מצא כי קיים חשש סביר שאי מתן הצווים יכביד על גביית המס, בהתחשב בהיקף החוב, אופי הפעילות הנטענת, ומעורבות קודמת של הנישום בפעילות דומה.
• מאזן הנוחות: נקבע כי מאזן הנוחות נוטה לטובת רשויות המס, בשל החשש לפגיעה בקופה הציבורית.

‍

לקחים מההחלטה:

• חשיבות הגשת תצהיר: אי הגשת תצהיר בתמיכה לבקשת ביטול עלולה לפגוע משמעותית בטענות הנישום.
• מתן גרסה: הימנעות הנישום ממתן גרסה עשויה לפעול לחובתו בהערכת סבירות השומה והחשש לאי גביית המס.
• שיקולים רלוונטיים: בית המשפט שוקל גורמים כמו היקף החוב, אופי הפעילות הנטענת, והיסטוריה קודמת של הנישום.
• שיהוי: טענת שיהוי בהגשת הבקשה נבחנת מרגע שנוצר למנהל מע"מ חשש סביר לאי תשלום המס, ולא ממועד תחילת החקירה.

‍

החלטה זו מדגישה את הכוח המשמעותי שניתן לרשויות המס באמצעות סעיף 112א לחוק מע"מ. נישומים ויועציהם צריכים להיות ערים לאפשרות השימוש בכלי זה ולהיערך בהתאם, תוך הקפדה על מתן מענה מפורט ומגובה בתצהירים לטענות רשויות המס.

‍

רשות המסים פרסמה לאחרונה החלטת מיסוי חדשה המספקת הבהרה משמעותית בנוגע להגדרת "גוף פיננסי תושב חוץ" בהקשר של הטבות מס לחברות טכנולוגיה בישראל. החלטה זו מתייחסת לסעיף 6(א) בחוק לעידוד תעשייה עתירת ידע (הוראת שעה), התשפ"ג-2023, ומהווה צעד חשוב בהרחבת אפשרויות המימון עבור חברות הייטק ישראליות.

‍

סעיף 6(א) לחוק מגדיר "גוף פיננסי תושב חוץ" ככולל תאגידים בנקאיים מחוץ לישראל, מוסדות כספיים זרים, קרנות השקעות או קרנות הון סיכון זרות, וכן גופים אחרים שפעילותם דומה לאלו. החלטת המיסוי החדשה מרחיבה את הפרשנות של הגדרה זו.

‍

במקרה הנדון, חברה ישראלית העוסקת בפיתוח תוכנה ביקשה לקבל הלוואה מחברה זרה. המלווה הזר הינו חברה שהתאגדה מחוץ לישראל, רשומה למסחר בבורסה, ומחזיקה ברישיון למתן אשראי. עיקר עיסוקו של המלווה הוא במתן אשראי ומימון, ולא בהשקעות הון.

‍

רשות המסים קבעה כי המלווה הזר אכן עונה להגדרת "גוף פיננסי תושב חוץ" לצורך סעיף 6(א) לחוק. החלטה זו מבוססת על הפרשנות שפעילותו של המלווה דומה לפעילות הגופים המנויים בהגדרה המקורית בחוק.

‍

חשוב לציין כי ההחלטה כוללת מספר תנאים והגבלות. ראשית, היא תקפה רק להלוואה הספציפית הנדונה. שנית, בהתאם לדרישות סעיף 6(א), סכום ההלוואה חייב להיות לפחות 10 מיליון דולר. בנוסף, ההחלטה אינה מהווה אישור לגבי עמידת החברה הלווה בתנאים אחרים של החוק, כגון היותה "חברה מוטבת" או בעלת "מפעל תעשייתי".

‍

משמעותה המעשית של החלטה זו היא הרחבת האפשרויות למימון עבור חברות טכנולוגיה ישראליות במסגרת סעיף 6(א) לחוק. היא מאפשרת להן ליהנות מהטבות מס גם בקבלת מימון מגופים פיננסיים זרים שאינם בנקים מסורתיים. זאת, תוך מתן תמריץ משמעותי למשקיעים זרים בדמות פטור ממס על הכנסות הריבית מההלוואות הללו.

‍

החלטת מיסוי זו מדגישה את הגישה של רשות המסים לבחון את מהות הפעילות של הגוף המממן, ולא רק את הגדרתו הפורמלית, בהתאם לרוח סעיף 6(א) לחוק. היא גם מחדדת את חשיבות התכנון המוקדם והבחינה המעמיקה של מבנה עסקאות מימון בינלאומיות.

‍

לסיכום, החלטת המיסוי החדשה מהווה התפתחות חיובית ביישום סעיף 6(א) לחוק עידוד תעשייה עתירת ידע, מרחיבה את מקורות המימון הפוטנציאליים לחברות טכנולוגיה ישראליות, ומעודדת השקעות זרות. עם זאת, חברות המעוניינות לנצל הטבה זו צריכות לוודא עמידה קפדנית בכל התנאים הקבועים בסעיף 6(א) ובחוק בכלל, ולשקול קבלת ייעוץ מקצועי מתאים בתחום המיסוי הבינלאומי.

‍

האם אתם עוסקים פטורים או מייצגים? יש לנו חדשות מרעננות עבורכם! משרד הדיגיטל הלאומי, בשיתוף עם רשות המסים והמוסד לביטוח לאומי, השיק שירות חדשני שיחסוך לכם זמן וכאב ראש.

מה חדש?

1. יישום ONE STOP SHOP: פתיחת תיק עסקי מקיפה במקום אחד
2. כיסוי מלא: מע"מ, מס הכנסה, ניכויים וביטוח לאומי
3. נגישות מקסימלית: הכל נעשה באופן מקוון, מהנוחות של הבית או המשרד

למה זה חשוב?

• הקלה משמעותית על תהליך פתיחת העסק
• שמירה על זכויותיכם מהרגע הראשון
• חיסכון בזמן ובירוקרטיה

איך זה עובד? גם אם לא סימנתם שברצונכם לפתוח תיק בביטוח לאומי, המידע יועבר אליהם לבחינת מעמדכם. זה מבטיח שלא תפספסו אף פרט חשוב!

רוצים להתחיל? בקרו באתר רשות המסים: [קישור לאתר]

זכרו: פתיחת תיק עסקי היא צעד משמעותי. השירות החדש הזה נועד להפוך אותו לפשוט ונגיש יותר עבורכם.

‍

[הבהרה: אמת המידה לשומת עסקה בינלאומית הנערכת בין צדדים קשורים מצויה בסעיף 85א(א) לפקודת מס הכנסה. תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), אשר הותקנו מכוח סעיף 85א(א) קובעת כי "לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן..". כמו כן, תקנה 5 לאותן תקנות מטילה "חובות תעוד ודיווח העברה" האם הנישום מתבקש על ידי פקיד השומה להגיש דו"ח בעניין].

‍

בפסק דין מרתק שניתן לאחרונה, דן בית המשפט המחוזי בתל אביב בסוגיה מורכבת של הערכת שווי טכנולוגיה במסגרת עסקה בין צדדים קשורים. המקרה עסק במכירת טכנולוגיית תיקון שגיאות (ECC) על ידי חברה ישראלית לחברת האם האמריקאית שלה, כאשר רשויות המס טענו כי מחיר העסקה היה נמוך מדי. הדיון התמקד ביישום סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, המסדיר את נושא מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות.

‍

המחלוקת המרכזית נסבה סביב השאלה כיצד להעריך נכון את שווי הטכנולוגיה שנמכרה בהתאם לעקרון "מחיר השוק" הקבוע בסעיף 85א. החברה הישראלית טענה כי המחיר שנקבע - 35 מיליון דולר - משקף את שווי השוק האמיתי. מנגד, רשויות המס טענו כי השווי האמיתי היה 136 מיליון דולר, וכי יש לתקן את השומה בהתאם.

‍

בית המשפט נדרש לבחון מספר סוגיות מפתח ביישום סעיף 85א. ראשית, נבחן היקף הזכויות שנמכרו - האם הממכר כלל רק טכנולוגיה שפותחה עד סוף 2007, או גם פיתוחים מאוחרים יותר? שנית, נדון אורך החיים הכלכליים של הטכנולוגיה, כלומר כמה שנים צפויה הטכנולוגיה להניב הכנסות. שלישית, נבחנה שיטת הערכת השווי המתאימה ליישום בנסיבות המקרה. לבסוף, נשקל המשקל שיש לתת להערכות שווי קודמות שנעשו לאותה טכנולוגיה.

‍

לאחר ניתוח מעמיק, הגיע בית המשפט למסקנות חשובות ביישום סעיף 85א. נקבע כי יש לכלול בממכר את הטכנולוגיה שפותחה עד סוף 2009, ולא רק עד 2007 כפי שטענה החברה. אורך החיים הכלכליים של הטכנולוגיה נקבע ל-10 שנים, כפי שהוערך במקור. בית המשפט אישר כי שיטת היוון תזרימי המזומנים (DCF) היא השיטה המתאימה להערכת השווי במקרה זה, בהתאם לתקנות מס הכנסה בנושא קביעת תנאי שוק. עם זאת, בית המשפט דחה את הרלוונטיות של רוב הערכות השווי הקודמות, בשל שינויים בנסיבות השוק ובמצב הטכנולוגיה.

‍

בסופו של דבר, בית המשפט הורה לרשויות המס לחשב מחדש את שווי הממכר תוך שימוש בשיטת ה-DCF, אך עם שינוי מרכזי: המשקל שיש לייחס לטכנולוגיה שפותחה עד סוף 2009 הועמד על 60% מכלל ערך הטכנולוגיה, לעומת 34.15% שנקבע בהערכה המקורית. ההערכה היא כי החישוב המתוקן יביא לשווי של כ-62.2 מיליון דולר, סכום הגבוה ב-78% ממחיר העסקה המקורי, אך נמוך משמעותית מהשווי שנקבע בשומת המס.

‍

פסק הדין מדגיש את המורכבות הרבה ביישום סעיף 85א בהקשר של הערכת שווי נכסים בלתי מוחשיים, במיוחד בעסקאות בין צדדים קשורים. הוא מראה כי בתי המשפט נכונים להתערב ולקבוע מתודולוגיה מפורטת להערכת שווי, תוך בחינה מדוקדקת של הנחות היסוד והפרמטרים השונים, כדי להבטיח עמידה בעקרון "מחיר השוק".

‍

יתרה מכך, פסק הדין מדגיש את החשיבות של תיעוד מפורט ומדויק של תהליכי פיתוח טכנולוגיה ואת הצורך בהערכות שווי מבוססות ועקביות לאורך זמן, כחלק מהציות להוראות סעיף 85א. הוא גם מעלה שאלות מעניינות לגבי האופן שבו יש להתחשב בשינויים טכנולוגיים ובתנאי שוק משתנים בעת הערכת שווי של נכסים טכנולוגיים במסגרת עסקאות בינלאומיות.

‍

לסיכום, פסק הדין מהווה תרומה חשובה לפסיקה בתחום מיסוי עסקאות בינלאומיות ומחירי העברה, ומספק הנחיות מפורטות ליישום סעיף 85א לפקודת מס הכנסה. הוא ישמש ללא ספק כמצפן בעסקאות דומות בעתיד, ויסייע לחברות ולרשויות המס כאחד בהבנת האופן הראוי להערכת שווי בעסקאות בין צדדים קשורים.

בפסק דין שניתן לאחרונה בוועדת הערר לעניין חוק מיסוי מקרקעין בבית המשפט המחוזי בירושלים, נדונה סוגיה מרכזית הנוגעת לקביעת יום הרכישה של נכס מקרקעין והשלכותיה המשמעותיות על שיעור מס השבח. פסיקה זו מהווה נקודת מפנה בהבנת עקרון רציפות המס ובאופן חישוב מס שבח בעסקאות מורכבות.

רקע המקרה: מכירת "גג השקם" בירושלים

• העוררים: יורשיו של יוסף צבן ז"ל.
• הנכס: 40% מהזכויות בגג מסחרי ("גג השקם") בירושלים.
• שנת המכירה: 2020.
• סכום המכירה: 36 מיליון ₪.
• המחלוקת: קביעת יום הרכישה והשפעתו על שיעור מס השבח.

הכרעות מפתח בפסק הדין

קביעת יום הרכישה

הוועדה קבעה כי יום הרכישה הוא 28.6.1960, המועד בו אישר בית המשפט המחוזי את מכירת המגרש מההקדש לקבלנים. קביעה זו התבססה על ניתוח מעמיק של מסמכים היסטוריים והצהרות מס שבח קודמות.

‍

השפעה על שיעור מס השבח

כתוצאה מקביעת יום הרכישה לפני כניסת חוק מיסוי מקרקעין לתוקף (31.3.1961), נקבע כי שיעור מס השבח יוגבל ל-25% במקום 39% כפי שקבע המשיב. זוהי הפחתה משמעותית בחבות המס של הנישומים.

‍

יישום עקרון רציפות המס

הוועדה דחתה את טענת המשיב כי קביעת יום הרכישה ל-1960 נוגדת את עקרון רציפות המס. נקבע כי אין סתירה בין הפטור שניתן להקדש בעבר לבין קביעת יום הרכישה ל-1960, מה שמחדד את הפרשנות של עקרון זה בעסקאות מורכבות.

‍

חשיבות גילוי מסמכים

הוועדה מתחה ביקורת חריפה על המשיב בגין אי גילוי מסמכים מהותיים לעוררים, למרות צו שיפוטי שהורה על כך. זוהי תזכורת חשובה לחובת הגילוי המוטלת על רשויות המס.

‍

הרחבת האפשרות לניכוי הוצאות

הוועדה קיבלה את עמדת העוררים בנוגע לניכוי הוצאות שכר טרחת כונס הנכסים, היטל השבחה והוצאות משפטיות שהוצאו בשנים 2012-2020. זוהי הרחבה משמעותית של האפשרות לניכוי הוצאות בחישוב מס שבח.

‍

השלכות מרכזיות לנישומים ויועצי מס

• חשיבות תיעוד היסטורי: הפסיקה מדגישה את הצורך בשמירה ובחינה מדוקדקת של מסמכים היסטוריים, במיוחד בעסקאות מקרקעין ותיקות.
• בחינה מחודשת של יום הרכישה: נישומים ויועצי מס צריכים לבחון מחדש את קביעת יום הרכישה בעסקאות מקרקעין ישנות, מה שעשוי להוביל לחיסכון משמעותי במס.
• הרחבת אפשרויות ניכוי הוצאות: הפסיקה פותחת פתח להכרה בהוצאות נוספות בחישוב מס שבח, כולל הוצאות משפטיות שנועדו להשבחת הנכס.
• חובת גילוי מסמכים: הדגשת חשיבות הגילוי המלא של מסמכים רלוונטיים על ידי רשויות המס, ואפשרות להשלכות משפטיות במקרה של אי-גילוי.
• עקרון רציפות המס: הבהרת יישום העיקרון בעסקאות מורכבות ורבות שנים.

‍

עובדות המקרה:

• העורר רכש זכויות במקרקעין ב-1994 עם שותפים.
• ב-2018 נמכרו הזכויות תמורת 14.2 מיליון ₪.
• המחלוקת: האם הנכס מהווה "דירת מגורים מזכה" לפי סעיף 49ב(א) לחוק מיסוי מקרקעין.

סוגיות משפטיות מרכזיות:

• פרשנות המונח "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.
• קביעת יום הרכישה לפי סעיף 19 לחוק.
• ניכוי הוצאות השבחה לפי סעיף 39(1) לחוק.
• סמכות המנהל להארכת מועד למתן החלטה בהשגה לפי סעיף 87(ד) לחוק.

הכרעות עיקריות:

• הנכס אינו עונה להגדרת "דירת מגורים" בשל מצבו הפיזי הירוד.
• יום הרכישה נקבע ליום חתימת ההסכם המקורי (1994).
• לא הוכרו הוצאות עבודה עצמית עקב אי עמידה בנטל ההוכחה.
• הארכת המועד למתן החלטה בהשגה נמצאה תקינה.

ניתוח משפטי:

• הוועדה יישמה את המבחן האובייקטיבי לקביעת "דירת מגורים" כפי שנקבע בפסיקה (ע"א 6107/20 מנהל מיסוי מקרקעין ת"א נ' נירה מעיין).
• נקבע כי מצב פיזי ירוד של הנכס גובר על ייעודו התכנוני למגורים.
• הוועדה הדגישה את חשיבות הראיות להוכחת הוצאות השבחה.
• נקבע כי "טעמים מיוחדים" להארכת מועד בהשגה יכולים לכלול מורכבות משפטית והשלכות רוחב.

השלכות פסק הדין:

• חידוד הקריטריונים לסיווג נכס כ"דירת מגורים" לצורכי מס שבח.
• הדגשת חשיבות התיעוד והראיות להוכחת הוצאות השבחה.
• הבהרת גבולות שיקול הדעת של המנהל בהארכת מועדים בהליכי השגה.

‍

פסק הדין מהווה אבן דרך משמעותית בפרשנות דיני מס ערך מוסף בישראל, במיוחד בכל הנוגע לניכוי מס תשומות בעסקאות נדל"ן מורכבות. ההכרעה מדגישה את חשיבות המהות הכלכלית האמיתית של עסקאות ואת הצורך בתיעוד מדויק ואמין.

‍

המערערת, ערערה על החלטת מנהל מע"מ עכו לדחות את השגתה על שומת תשומות בסך 337,408 ₪. המחלוקת נסבה סביב זכאותה לנכות מס תשומות בגין תשלומים ששולמו למפרק של חברה בפירוק, במסגרת הסכם פשרה שקיבל תוקף של פסק דין בבית המשפט העליון.

‍

בית המשפט קבע כי המערערת לא הוכיחה שהחזיקה בזכויות כלשהן בנכס טרם הסכם הפשרה עם המפרק. נקבע כי הטענות בדבר המחאת זכויות קודמת אינן אמינות ואינן נתמכות בראיות מספקות. זוהי קביעה משמעותית המדגישה את הצורך בתיעוד מדויק ואמין של זכויות בנכסים.

‍

נפסק כי המהות האמיתית של הסכם הפשרה הייתה העברת זכות שכירות מוגנת מהמפרק למערערת. בית המשפט דחה את טענת המערערת כי מדובר בוויתור על זכות תביעה או בתשלום לשמירה על זכויות קיימות. קביעה זו מחדדת את חשיבות הבחינה המהותית של עסקאות לצורכי מס, מעבר לצורה הפורמלית שלהן.

‍

בית המשפט קבע כי העסקה נופלת בגדר הפטור הקבוע בסעיף 31(2) לחוק מע"מ, המתייחס למסירת מקרקעין בדמי מפתח. כתוצאה מכך, נקבע כי המערערת אינה זכאית לנכות את מס התשומות. נוסף על כך, בית המשפט מצא כי המערערת לא הוכיחה קיומו של "עסק" או עסקאות חייבות במס במועדים הרלוונטיים, מה שמונע ממנה את הזכות לניכוי מס התשומות גם מטעם זה.

‍

פסק הדין מחדד את חשיבות הבחינה המהותית של עסקאות לצורכי מס, מעבר לצורה הפורמלית שלהן. הוא מדגיש את הצורך בתיעוד מדויק ואמין של עסקאות ושל זכויות בנכסים, במיוחד בהקשר של ניכוי מס תשומות. הפסיקה עשויה להשפיע על אופן הטיפול בעסקאות נדל"ן מורכבות ועל הדרישות הראייתיות בהליכי מס.

‍

לסיכום, פסק הדין בעניין פקהולץ מהווה תמרור אזהרה לנישומים ולמייצגים בכל הנוגע לניכוי מס תשומות בעסקאות נדל"ן מורכבות. הוא מדגיש את חשיבות ההקפדה על תיעוד מדויק, דיווח אמין ובחינה מעמיקה של המהות הכלכלית של כל עסקה. נישומים ומייצגים נדרשים לבחון בקפידה את מהות העסקאות ואת זכאותם לניכוי מס תשומות, תוך הקפדה על תיעוד מלא ואמין של כל שלבי העסקה.

‍

[הבהרה: סעיף 30(א) לחוק מע"מ מונה מגוון של עסקאות שונות, אשר המע"מ עליהן יהא בשיעור אפס. שיעור מס אפס הקבוע בסעיף, נועד לשמש ככלי בידי המחוקק לשם קידום ועידוד פעילויות עסקיות מסוימות במשק, תוך מתן עדיפות כלכלית לעסקאות יצוא, להגשמת כוונת המחוקק לעודד ולשפר את פעילות היצוא ואת מאזן התשלומים של המדינה ע"י הזרמת מט"ח אליה].

‍

כמו כן, מרבית העסקאות המנויות בסעיף שמכוחו יחול עליהן מס בשיעור אפס הן עסקאות יצוא מוצרים ושירותים ו/או עסקאות אשר לגביהן עומד העוסק הישראלי בפני תחרות, שאין להקל בה ראש, אל מול עוסקים זרים, במיוחד בעידן זה בו ניתן לבצע פעולות רבות באמצעות הרשת – ע"א 8272/26].

‍

סעיף 30(א)(5) לחוק קובע מע"מ בשיעור אפס על מתן שירות לתושב חוץ, פרט לחריגים שנקבעו בו. על פי אחד החריגים שנקבעו לעניין זה – "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא מתן השירות בפועל, נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל...". משמעות הדברים היא שכאשר השירות ניתן הן לתושב חוץ והן לתושב ישראלי בישראל, לא תחול ההטבה של מס בשיעור אפס. לשון אחר, די בקיומו של נהנה ישראלי מהשירות כדי לשלול את תחולת ההטבה של מס בשיעור אפס.

‍

לצורך יישום סעיף 30(א)(5) לחוק יש לאבחן מתי עשייה של עוסק למען תושב ישראל תעלה כדי מתן שירות לתושב ישראל. סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "שירות" כ- "כל עשיה בתמורה למען הזולת שאיננה מכר, לרבות עסקת אשראי והפקדת כסף ובחבר - בני -אדם - גם עשיה כאמור למען חבריו אף ללא תמורה או בתמורת דמי חבר; עבודת עובד איננה בגדר שירות למעבי דו". נדגיש, כי לעניין יסוד התמורה בהגדרת "שירות", אין בעובדה שתושב חוץ בלבד משלם עבור שירות מסוים כדי להוביל בהכרח למסקנה כי השירות לא ניתן לתושב ישראל. שירות יכול שיינתן לצד אחד הגם שתמורתו משולמת על ידי אחר.

‍

להשלמת התמונה נבהיר, כי במטרה שלא לפגוע בתכלית ההקלה שבחוק- עידוד שירותי יצוא מישראל - מקובל כי ככל שהשירות שניתן לתושב ישראל הוא זניח ואגבי, לא יהיה בו כדי למנוע את הטבת המס לעוסק המעניק את שירותיו לתושב החוץ.

‍

סעיף 2(1) לפקודה מורה אותנו כדלקמן: " מס הכנסה יהא משתלם.. על הכנסתו של אדם תושב ישראל שהופקה או שנצמחה בישראל.. ממקורות אלה: (1) ... או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי...".

‍

עסקה בעלת אופי מסחרי, היא עסקה בודדת, שאיננה נערכת במהלך העסקים הרגיל של הנישום, והיא בעלת סממנים מתחום חיי המסחר. זאת לעומת פעולה כלכלית במישור הפרטי או ההשקעתי.

‍

האתגר במקרים מסוג, נעוץ בכך שלא כל מכירת דירה ברווח נאה ולאחר זמן קצר מלמדת על ביצוע "עסקת אקראי", ועל מנת לחייב את הרווח לפי סעיף 2(1) לפקודה יש להיווכח שאופי העסקה הוא אכן מסחרי ולא הוני – ע"מ 29712-02-19.

‍

יש להבהיר, כי למנהל מיסוי מקרקעין ולפקיד השומה סמכויות מקבילות , כל אחד בתחום אחריותו. נקבע זה מכבר (ע"א 9412/03) כי לפקיד השומה סמכות לשום עסקה מכוח פקודת מס הכנסה, אף לאחר שמנהל מיסוי מקרקעין הפעיל את סמכותו לפי חוק מיסוי מקרקעין. יחד עם זאת, במקרים בהם מנהל מיסוי מקרקעין כבר ערך שומה, כפופה סמכותו של פקיד השומה לכללים ולעקרונות החלים בעניין שינוי החלטה מינהלית, ולפיכך יש לערוך איזון אינטרסים ובכלל זה להביא בחשבון מידת ההסתמכות של הפרט על ההחלטה הראשונה, הנזק שעלול להיגרם לו מקבלת ההחלטה השנייה, מהות האינטרס הציבורי בשינוי ההחלטה, סוג הטעות בהחלטה המקורית והגורם האשם בה.

‍

במקרים בהם, ידע הנישום כי השומה של מנהל מיסוי מקרקעין נקבעה במקביל להעברת המקרה לבחינתו של פקיד השומה לצורך סיווגה האפשרי כעסקת אקראי, אין בידם להסתמך על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין.

‍

בהליך אזרחי "רגיל" התובע הרוצה להוציא ממון מחברו עליו נטל השכנוע והבאת הראיות, זאת אם לא הועברו הנטלים אל הנתבע. ברם, לא כך הדבר בדיני המס. בדיני המס, המערער – שהוא יוזם ההליך המשפטי (חרף היותו מערער על החלטה קודמת של פקיד השומה) הוא "מעין תובע" ומשכך עליו נטל ההוכחה.

‍

במקרה בו הוצאו כספים מקופת החברה, כספים שנמשכו על ידי מנהלי החברה, על מנהלי החברה נטל ההוכחה להראות כי המשיכות בוצעו לטובת החברה ולא לטובתו האישית (ע"א 641/66). אמנם על החברה חלה חובת דיווח לפקיד השומה על הכנסותיה, אך תשלום המס מוטל על הנישום. בהתאם להוראות סעיף 145(ב) לפקודת מס הכנסה, ככל ולא הוגש לפקיד השומה דוח על ההכנסה, הרי שפקיד השומה רשאי לשום את המערער, בשומה לפי מיטב השפיטה, בשל העדר הגשת דוח מבוקר.

‍

על כן, כאשר לא הוגשו דוחות כספיים מבוקרים הרי שנטל ההוכחה עובר לנישום, שכן לו היו מוגשים דוחות כספיים (על ידי מנהלי החברה), היה על פקיד שומה לנמק מדוע הדוחות אינם משקפים באופן נאות את מצבה הכספי של החברה – קרי, מדוע אין לקבל את הרשום בדוחות הכספיים של החברה, ביחס להכנסות (והוצאות מוכרות) של החברה.

‍

סעיף 53 ב(א) לחוק לעידוד השקעות הון קובע כי "בעל בנין להשכרה יהיה זכאי להטבות המפורטות בסעיפים 53 ג ו 53- ד, אם לפחות מחצית משטח הרצפות של הבנין הן דירות שהיו מושכרות למגורים במשך עשר שנים לפחות מתוך שתים עשרה השנים שלאחר תום הבניה ולא נעשתה לגביהן מכירה [...] לפני שחלפו עשר שנות השכרה כאמור.

‍

[הבהרה: ההטבות המדוברות כוללות פחת מואץ, המוכר בניכוי מהכנסות החייבות במס הכנסה; הפחתות במסי חברות, שבח והכנסה בגין השכרת דירות בבניין; וכן פטור ממסי מקרקעין – שבח ורכישה – במקרים של שחלוף בניינים להשכרה].

‍

לעמדת בית המשפט העליון, "בעל בנין" הוא מי שאוחז בבעלות במקרקעין עליהם הבניין עומד. "הבעלות במקרקעין" – נכס שכולל "קרקע, כל הבנוי והנטוע עליה וכל דבר אחר המחובר אליה חיבור של קבע" (סעיף 1 לחוק המקרקעין). הווה אמר - "הזכות להחזיק במקרקעין, להשתמש בהם ולעשות בהם כל דבר וכל עסקה בכפוף להגבלות לפי דין או לפי הסכם" (סעיף 2 לחוק המקרקעין). לפיכך, "בעל בנין" הוא מי שבידו אגד זכויות המאפשר לו להחזיק ולהשתמש בבניין ולעשות בו כרצונו בגבולות הדין ובכפוף להסכמים ביחס לאותו בניין, שהלה בחר לכרות כטוב בעיניו.

‍

ובמילים אחרות, "בעל בנין" הוא מי שבידו זכות אשר ניצבת בראש סולם הזכויות ביחס לבניין ולקרקע עליו הבניין עומד: זכות אשר ממנה, רק ממנה, נגזרות כל יתר הזכויות הנוגעות לבניין ולקרקע – שכירות, חכירה, רישיון, משכנתא, זכות קדימה וזיקת הנאה – ואשר כוללת את הכוח הבלעדי לקבל ולהוציא אל הפועל החלטות ריבוניות בנוגע למה שייעשה, ולמה שלא ייעשה, בבניין ובקרקע (בכפוף לדיני המדינה, כדוגמת חוקי התכנון והבניה, אשר מטילים הגבלות על שימושים בכוח זה במישורים שונים).

‍

סעיף 4 לחוק מע"מ מסדיר את נושא הטלת מס על מלכ"רים ומוסדות כספיים וקובע את שיעורו. סעיף 4(א) לחוק הדן במס שכר המוטל על מוסדות ללא כוונת ריווח. תכליתו של מס השכר היא למסות את הערך המוסף של המוסד ללא כוונות רווח המתבטא בשכר אותו משלם מוסד זה לעובדיו (ע"א 767/87).

‍

"על פעילות בישראל של מוסד ללא כוונת ריווח יוטל מס שכר באחוזים מהשכר ששילם, כפי שקבע שר האוצר בצו באישור הכנסת".

‍

בהתאם לנוהל 1/2017 שפרסם מנהל מע"מ, עמותה המבקשת לשנות את סיווגה באופן חלקי או מלא לסיווג של עסק, נדרשת לפעול לשם קבלת אישור המשיב ואף לשלם מס עסקאות בהתאם. לעמדת בית המשפט, לא יעלה על הדעת, כי נישום יחשיב עצמו וירשם כמלכ"ר לצורך מס ערך מוסף, ובהתאם לכך אף לא ישלם מס עסקאות, אך מנגד יטען כי יש לראותו כ"עוסק", באופן מלא או חלקי, לצורך הימנעות או הקטנת חבותו בתשלום מס שכר. התנהלות זו, על פניה, נגועה בחוסר תום לב חמור ויש לדחותה. על האמור נבהיר, כי לעמדת בית המשפט הטענה ל"מלכ"ר מיוחד" חסר כל עיגון בחוק מע"מ והיא אף מביאה ל"עיוות קשה בהטלת המס".

‍

[הבהרה: חוק מיסוי מקרקעין קובע כי פטור ממס שבח יחול אך ורק לגבי דירה, אשר עונה להגדרת המונח "דירת מגורים מזכה"].

‍

בהתאם להוראות סעיף 1 "דירת מגורים" הינה – ”דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה”. בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון בע"א 2170/03, המועד הרלוונטי והקובע לבחינת התקיימותם של כל היסודות הללו הוא מועד אירוע המס, אשר הוא יום מכירת הזכות במקרקעין.

‍

להשלמת התמונה נבהיר, כי לשון החוק אינה מבהירה מהי "דירה". בע"א 152/79 נקבע כי המונח "דירה" יפורש לפי משמעותו בלשון פשוטה, לשון יום יום, כיחידה בעלת חדר אחד לפחות, מטבח ושירותים, אשר ניתן להתגורר בה. בע"א 668/82 נקבע, כי המבחן באשר לחלופה של "מיועדת למגורים לפי טיבה" הוא מבחן אובייקטיבי ולא מבחן סובייקטיבי. זהו מבחן פיזי , כלומר, יש לבחון האם בנסיבות העניין מתקיים פוטנציאל ממשי (פונקציונלי) להשתמש בדירה למטרת מגורים ואם לאו. פרשנות הביטוי "מיועדת למגורים לפי טיבה" ויישום המבחן האובייקטיבי חייבים להיעשות בהתחשב בתכלית החוק בהקניית הטבה לנכס מסוג דירת מגורים – ע"א 1046/12.

‍

תיקון 36 לחוק הרחיב את הגדרת "דירת מגורים מזכה" בסעיף לחוק. עתה תקופה בה הדירה שימשה דירת מגורים לפעולות חינוך, פעוטון או דת, תיחשב כתקופה בה שימשה הדירה למגורים.

‍

כעולה מן המקובץ לעיל, יש לבחון כל מקרה ומקרה לפי נסיבותיו, תוך הסתכלות על מכלול הדברים הרלוונטיים.

‍

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להתעלם, לצרכי שומת מס, מעסקה "מלאכותית", "בדויה" או ש"אחת ממטרותיה העיקריות... היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה", אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס שאדם יהיה חייב לשלם.

‍

המדובר בנורמה אנטי - תכנונית המאפשרת לרשויות המס להתעלם מעסקה שביצע אזרח לצרכי תכנון מס בנסיבות מסוימות. כפי שבואר בפסיקה, הנורמה האנטי-תכנונית הועמדה לרשות מנהל מיסוי מקרקעין על מנת לאזן בין זכותו של הנישום לתכנון מס, שהיא חלק מזכותו לקניין פרטי, לבין האינטרסים הציבוריים כבדי המשקל הניצבים אל מול זכות זו, ביניהם הפגיעה בקופה הציבורית ובשוויון הנגרמת כתוצאה מהתחמקותם של נישומים מתשלום מס -ע"א 2965/08. ובמילים אחרות – נורמה זו נועדה לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי.

בהמשך לפרסומה של הוראת ביצוע 06/2024, ליישום ותפעול "נוהל הוראת שעה לקבלת כספי מיסים בשל רווח ממימוש אמצעי תשלום מבוזר", רשות המסים מודיעה על הארכת תוקפו של הנוהל עד ל-31.12.2024.

‍

הנוהל, נועד לאפשר לציבור שהפיק רווחים מאמצעי תשלום מבוזר (קריפטו) לדווח ולשלם את המסים החלים עליו על פי חוק. בהתאם לנוהל, כספי המסים יופקדו לחשבון בנק של רשות המסים שיתנהל בבנק ישראל.

‍

הנוהל חל רק ביחס לכספי מסים על פעילות באמצעי תשלום מבוזר, ובלבד שהוכח לרשות המיסים שהמערכת הבנקאית המסחרית בישראל (בנק אחד לפחות) סירבה לקבלם, לרבות בדרך של סירוב לפתוח חשבון.

‍

הטיפול ייעשה באמצעות טופס מספר 909 – "דיווח על פעילות במטבעות וירטואליים לשנת מס" באמצעותו פונה הנישום לפקיד השומה לצורך יישום הנוהל זאת במסגרת הגשת הדוח השנתי למס הכנסה, הנישום נדרש לחתום על תצהיר מתאים ולצרף אסמכתאות מתאימות כמפורט בנוהל. את הטופס ניתן להגיש גם במסגרת הגשת דו"ח שנתי מקוון מלא.

‍

הכסף שיופקד בחשבון הבנק של רשות המסים בבנק ישראל, יופקד בשקלים בלבד, והוא יועבר מחשבון בנק זר, לרבות חשבון של זירת קריפטו, בית השקעות או נותן שירותים פיננסיים אחר המתנהל בבנק זר.

‍

מגיש הבקשה יספק את האסמכתאות ביחס למקור הכספים ששימשו לרכישת המטבעות הווירטואליים,  אסמכתאות המעידות על "נתיב המטבע הווירטואלי", קרי, התנועות שבוצעו במטבעות הווירטואליים או בכתובת ארנק של מטבע וירטואלי שבה הושמו לאורך תקופת ההחזקה בהם. המבקש  יספק גם  אישור על הפקדת התמורה בגין מכירת המטבעות הווירטואליים לחשבונו מנותן השירותים הפיננסיים באמצעותו בוצעה המכירה. סכום המס שישולם במסגרת הנוהל לא יוחזר לנישום אף אם עומדים לזכות הנישום החזרים, הפסדים, ניכויים או זיכוים, אשר לא קיבלו ביטוי במסגרת הסכם השומה או השומה העצמית.

‍

רשות המסים והקרן לסיוע לנפגעי מילואים מבשרות על הפעלת מסלול חדש למענקים בגין נזקים עקיפים משירות מילואים, למשרתים ( בצו 8 ) בחודשים מרץ-אפריל 2024.

תנאי הזכאות:

עוסקים עצמאים אשר שירתו מעל 30 ימי מילואים בצו 8 והעסק שבבעלותם חווה ירידת מחזורים כתוצאה משירות זה.

המענקים יינתנו בגין התקופה החל מינואר 2024 ועד חצי שנה לאחר תום צו המילואים הראשון.

סכום המענק:

עוסקים פטורים - סכום קבוע לפי מחזור שנתי וירידת המחזורים המדווחת.

עוסקים מורשים - לפי היקף הירידה במחזור העסקאות בתקופת הזכאות בהשוואה לתקופה המקבילה ב-2023, מוכפל במקדם הוצאה נחסכת.

עסקים חדשים פתוחים מינואר 2023 - חישוב מותאם.

הגשת בקשות:

באופן מקוון דרך אתר רשות המסים או קישור באתר המילואים של צה"ל.

הבקשות לחודשים מרץ-אפריל 2024 יתקבלו עד ה-31.7.2024.

תשלום המענק:

התשלום יבוצע בהקדם ולא יאוחר מ-14 ימים לאחר קביעת הזכאות.

תגמולי ביטוח לאומי שהתקבלו לא ינוכו מסכום המענק.

במקרים הדורשים בחינה מעמיקה, סכום המענק ייקבע בתוך 3 חודשים מהגשת הבקשה.

השגות:

משרתי מילואים רשאים להגיש השגות מנומקות, בצירוף מסמכים נלווים, באתר המילואים של צה"ל.

‍

במסגרת שינוי מבנה לפי סעיף 104א לפקודה הועברה חלק מפעילות חברת האם לחברת הבת. נבהיר בקצרה, כי חברת האם רכשה את מניות חברת הבת בשלוש פעימות בין השנים 2008 ל 2013, כאשר בתקופה זו נוצרו לחברת הבת הפסדים אשר נצברו עד לתום שנת 2013.

‍

רכישת חברה בהפסדים נדודנה בבית המשפט העליון בעניין רובינשטיין. במקרה שם דובר על קבלן בניין אשר רכש מניות של חברה שעסקה בגידול דגי נוי. לחברה לדגי הנוי היו הפסדים צבורים בסך העולה על 4.2 מיליון ₪, וכל מניותיה נרכשו ע"י הקבלן יואב רובינשטיין בתמורה ל- 160,000 ₪. רובינשטיין העביר לחברה שרכש את פעילותו הקבלנית, וביקש לקזז את רווחי הפעילות הקבלנית מהפסדי החברה (שנוצרו בעת פעילותה בתחום דגי הנוי) בעבר. בית המשפט החליט כי בצדק קבע פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי יש למנוע מרובינשטיין את יתרון המס שביקש להשיג (קיזוז ההפסדים) – שכן לא היה לעסקה כל טעם מסחרי ממשי זולת הפחתת המס.

‍

בעניין בן ארי נדרש בית המשפט העליון לדון שוב בסוגיה זו. בשונה מעניין רובינשטיין, במקרה של בן ארי החזיק בן ארי (באמצעות חברה שבשליטתו) ב- 32% ממניות החברה, בתקופה בה נוצרו ההפסדים. באותה העת עסקה החברה בהפעלת מוסך. מאוחר יותר, לאחר שחדלה פעילות המוסך והחברה עמדה ללא כל פעילות, בן ארי רכש את יתרת המניות, ושינה את תחום פעילות החברה לפעילות בתחום הביטוח שבן ארי העביר לחברה. רכישת יתרת 68% מהון המניות, נעשתה על-ידי בן ארי בתמורה ל- 75,000 ₪. לאחר הרכישה והזרמת הפעילות החדשה, ביקש בן ארי לקזז את רווחי הפעילות בתחום הביטוח מהפסדי העבר של הפעלת המוסך. בית המשפט קבע כי לא היה טעם מסחרי לרכישת יתרת המניות - זולת הרצון לקזז את ההפסדים, וכי מדובר על כן בעסקה מלאכותית. אלא שלמרות זאת, בית המשפט קבע כי זכותו של בן ארי לקזז חלק יחסי מהפסדי העבר, בהתאם לחלקו בהון המניות (32%) בעת שנצברו בשעתו ההפסדים.

‍

יחד עם זאת ציין בית המשפט בעניין בן ארי, כי ייתכנו מקרים בהם גם בהעדר טעם מסחרי לרכישת המניות יש לשקול להתיר לקזז את מלוא הפסדי העבר ולא חלק יחסי בלבד וזאת אם המניות הוחזקו בעת יצירת ההפסדים על ידי מי שהיה באותה העת בעל שליטה בחברה ונרכשו על ידיו מלוא הון המניות של החברה. יובהר כי לצד דברים אלה הדגיש בית המשפט כי דברי מתייחסים למקרה בו אין טעם מסחרי ממשי לרכישת המניות, זולת הרצון להשיג את הפחתת המס באמצעות קיזוז ההפסדים. אם יש טעם מסחרי מהותי לרכישה – אין המדובר בעסקה מלאכותית כלל – והקיזוז המלא יתאפשר.

‍

לאור האמור מקבל בית המשפט את הערעור החברות תוך שהוא מציין כי " הפסדים עסקיים אמתיים שנגרמו לאותו נישום בפעילות יחד עם שותף ותוך שהוא הולך ולוקח אחריות כלכלית הולכת וגדלה ביחס למלוא הפעילות עסקית, הם לא הפסדים שיש לשאוף כי ירדו לטמיון. בחירת שינוי מבנה – כחלק מהתנהלות הנובעת משיקולים עסקיים מובהקים המיושמים באופן רציף על פני שנים ואשר יש להם טעם מסחרי יסודי משכנע, אינה עומדת בסתירה לשקילה אף של טעמים פיסקליים – ובכל מקרה ומכל הטעמים שפורטו לעיל – אין כאן עסקה מלאכותית"

הביטוי "מחירי העברה" מתייחס למחיר אשר חברה אחת גובה מחברה קשורה אליה, בתמורה למכירת נכס/ זכות/ מתן שירות או אשראי.

‍

בעסקאות בין חברות קשורות קיים חשש מובנה שמא לא יהלום התמחור שנקבע את מחיר השוק שהיה נקבע בין שני צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים, חשש החל ביתר שאת שעה שמדובר בחברות קשורות הפועלות במדינות שונות וכפופות למשטרי מס שונים.

‍

אמת המידה המקובלת להערכת המחיר הכלכלי האמיתי של מיסוי עסקה שכזו הוא עיקרון אורך הזרוע (Arm's Length Principle). עיקרון זה מחייב בחינה השוואתית של ההתקשרות בין הצדדים הקשורים, אל מול התקשרות שהייתה נעשית אלמלא היה מדובר בצדדים קשורים, וזאת על מנת לקבוע האם ההתקשרות נעשתה בתנאי שוק או שמא, מחירי ההעברה הושפעו משיקולים שאינם כלכליים בעיקרם.

תקנה 21 לתקנות מס רכישה: "על אף האמור בתקנה 20 מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים ללא תמורה לבן-זוג המתגורר יחד אתו בדירה, פטורה ממס רכישה".

‍

בהתאם להוראות תקנה 21, כאמור לעיל, אין כל תנאי, דרישה או חובה כי דירת המגורים תהיה דירת המגורים היחידה, אלא אך דירה "המשמשת או המיועדת לשמש למגורים" ואין כל תנאי או דרישה ל מגורי קבע בדירה אחת בהכרח . לפיכך, מלשון תקנה 21 עולה כי על המבקש פטור לפי תקנה זו, לעמוד בתנאים המצטברים הבאים:

• הזכות המועברת היא זכות בדירת מגורים, כהגדרתה לעיל.
• המעביר והנעבר הם בני זוג.
• המעביר והנעבר מתגוררים יחד בדירה.
• הזכות מועברת ללא תמורה.

‍

סעיף 11א לפקודת המיסים מבחין בין שני סוגים מרכזיים של חובות :

• סעיף 11א(1) חל על " מס המגיע על מקרקעי הסרבן". שעבוד מסוג זה הינו בעל תוקף אפילו אם לא נרשם במירשם המקרקעין. זהו שעבוד בדרגה ראשונה אשר קודם לכל משכנתא או שעבוד אחר ואין משמעות לשאלה האם השעבוד האחר נוצר לפני או אחרי חוב המס.
• סעיף 11א(2) חל על : "כל מס אחר מסרבן שהוא בעל מקרקעין". המחוקק העניק לסוג מס זה בטוחה מסוג שעבוד רגיל, ולא שעבוד ראשון. זאת בתנאי שגובה המס רשם על כך הערה בפנקס המקרקעין. אם נרשמה בפנקס הערה על קיומו של שעבוד לרשויות המס מכוח הסעיף, הרי שעבוד זה נדחה מפני שעבודים קודמים שהיו רשומים בעת רישום ההערה.

‍

סעיף 1 לחוק מגדיר שווי של זכות כדלקמן: "הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור".

‍

מהאמור אנו למדים, כי הכלל הוא, כי שווי המכירה לצורך חישוב מס נקבע לפי מחיר השוק. על פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין, היוצא מהכלל הוא, שהשווי נקבע לפי התמורה החוזית זאת, אם המכירה נעשתה בכתב ורשויות המס שוכנעו שהחוזה נעשה בתום לב וללא השפעה של יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה (עניין חנוביץ יצחק).

‍

יודגש, כי פער גדול בין המחיר המוצהר לבין שווי השוק מחייב את הנישום להוכיח באמצעות ראיות משכנעות וכבדות משקל, כי פעל בתום לב וכי אין יחסים מיוחדים בין הצדדים להסכם.  ודוק - דרישה זו המוטלת על הנישום נולדת אך לאחר שנמצא, כי קיים פער משמעותי בין מחיר השוק והמחיר המוצהר. בפסק הדין בעניין חדיג'ה קבע בית המשפט העליון, כי כאשר נישום מציג בפני המשיב חוזה שאינו נחזה לפגום, הרי שיש להתייחס לתמורה המופיעה בחוזה כתמורה האמיתית לכאורה והנטל להוכיח את שווי השוק מוטל על מנהל מיסוי מקרקעין.

בפרשת בית חוסן אשר נידון בבית המשפט העליון, הדגישה כב' השופטת רות רונן, כי בעל המניות שלא מכר את מניותיו (להלן- "בעל המניות הנותר"), אמנם לא קיבל מניות נוספות בעקבות הרכישה העצמית, ולכאורה נותר ערך מניותיו כשהיה, ואולם שיעור האחזקות היחסי שלו בחברה עלה. נקבע כי – "השינוי בשיעור האחזקות היחסי מגלם בחובו תועלת משמעותית לבעלי המניות הנותרים, בדמות העלייה ביכולת ההשפעה של כל אחד מהם על ניהול החברה והגידול בזכויות ההצבעה בה".

חקירות מס מעלות לא פעם את השאלה האם חיסיון עורך דין-לקוח נשמר גם כאשר נדרש שיתוף פעולה עם רשויות המס.

בית המשפט העליון הדגיש כי חיסיון עורך דין-לקוח הוא זכות יסודית חשובה, אך הוא אינו מוחלט. במסגרת פקודת מס הכנסה נקבע הסדר מיוחד שמצמצם את היקף החיסיון בהשוואה לחיסיון הכללי.

הנה כמה מההבדלים החשובים בין חיסיון עורך דין-לקוח רגיל לחקירות מס:

1. היקף החיסיון: בפקודת מס הכנסה, החיסיון אינו חל על מסמכים הדרושים לחקירות מס. ככלל, רשויות המס רשאיות לקבל מידע רלוונטי מעורך דין, גם אם הוא קשור לשיחות עם לקוחותיו. לעומת זאת, חיסיון עורך דין-לקוח רגיל רחב יותר ומתייחס לכל מידע שהועבר על ידי לקוח לעורך דין במסגרת יחסיהם המקצועיים. יחד עם זאת נדגיש, כי אין עורך-דין חייב לעשות כן אם הוא טוען שהמסמך חסוי.
2. אפשרויות ערעור: האפשרות לערער על החלטות שיפוטיות בנוגע לחסיון בפקודת מס הכנסה מצומצמת יותר מאשר בפקודת סדר הדין הפלילי.

חשוב לדעת: במקרים שמסמכים נתפסו מעורך דין מכוח צו חיפוש, אין לברר טענות חסיון לפי פקודת מס הכנסה. יש לפעול לפי הוראות פקודת סדר הדין הפלילי בלבד.

‍

סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין מסמיך, את המנהל לתקן שומה במועדים שנקבעו בסעיף, וככל שהתקיימו העילות והתנאים שנקבעו לכך, ביניהם הצורך בתיקון טעות. הסמכות המסורה למנהל קצובה בזמן, ואולם היא אינה תלויה בקיומו של הליך המתקיים בפני וועדת הערר, ואינה טעונה קבלת היתר מוועדת הערר לתיקון השומה, גם במקרה שבו תלוי ועומד ערר לדיון בפני וועדת הערר.

‍

לעמדת וועדת הערר, נפקות תיקון השומה היא ביטול ההחלטה נושא הערר, ומאחר שלא קיימת עוד בפני וועדת הערר החלטה שעליה ניתן לערור, והדיון הפך לתאורטי, יש להורות על מחיקת הערר. בדרך זו יתאפשר לעורר להגיש בעתיד ערר על תיקון השומה, ככל שירצה בכך, ולטען כל טענה באשר לעצם התיקון ולכל רכיבי השומה החדשה שנקבעה

‍

משרד החקלאות ורשות המסים גיבשו תוכנית פיצויים מיוחדת לחקלאים שגידולי המטעים ופירות ההדר שלהם נפגעו כתוצאה מהמלחמה האחרונה.

התוכנית כוללת:

• פיצוי על בסיס אובדן הכנסה לדונם, הכולל ירידה ביבול, באיכות ובמחיר, אי השקיה וחוסר טיפול במזיקים.
• שני מסלולי פיצוי: אזורי לחימה (עד 9 ק"מ בצפון ועד 7 ק"מ בדרום) יקבלו פיצוי מלא + תוספות, ואזורי עוטף (20-7 ק"מ) יקבלו פיצוי מלא עבור זנים שמועד סיום הקטיף שלהם עד ינואר 2024 ופיצוי על פחת עודף עבור זנים מאוחרים יותר.
• ענף ההדרים נפגע קשות, עם כ-60 אלף דונם פגועים. המלחמה החלה בתחילת עונת הקטיף וגרמה למחסור בידיים עובדות, פגיעה באיכות ובכמות היבול.
• ענף המטעים נפגע בעיקר כתוצאה מאי קטיף או קטיף חלקי של מספר זני תפוחים, אבוקדו, קיווי ובננות. גם כאן נפגעה איכות וכמות היבול.
• ענף הבננות ספג פגיעה קשה, וחלק מהמטעים הצעירים (מתחת לגיל 7) נאלצים להיעקר. עבור מטעים אלו ישולם פיצוי של 15,750 ש"ח לדונם.

‍

בשנת 2004 נקבעו תקנות המאפשרות דיווח מקוצר על הכנסות מחו"ל, כולל הכנסות פיננסיות. דיווח זה עשוי לפטור אותך מהגשת דוח שנתי מלא, אך חשוב לדעת, כי חישוב המס בדיווח מקוצר עשוי להביא לתשלום גבוה יותר מאשר בדיווח רגיל.

לכן, ייתכן שעדיף להגיש דיווח שנתי מלא, גם אם הנישום אינו חייב בכך.

עדכונים לגבי דיווח לשנת 2023:

• יחידים ללא דיווח מקוון: עד 31.5.2024
• יחידים עם דיווח מקוון: עד 30.6.2024
• חברות, מלכ"רים ובעלי שליטה: עד 31.7.2024

חשוב לדעת!  הארכה לא חלה על דיווח מקוצר על הכנסות חוץ. המועד האחרון לדיווח ותשלום הוא עד ה-30 באפריל 2024.

‍

לפני סיום נדגיש, כי קיימת אי בהירות לגבי איחור בדיווח מקוצר. בתי המשפט טרם נדרשו לשאלה האם איחור בהגשת דיווח מקוצר (אחרי 30.4) יחייב הגשת דוח שנתי מלא או לאו.

‍

‍

ועדת הכספים של הכנסת אישרה לאחרונה לקריאה שנייה ושלישית את הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה, במטרה להגביר את השקיפות המיסויית בישראל ולמנוע התחמקות ממס. הרפורמה החדשה כוללת מספר שינויים משמעותיים, ביניהם:

• ביטול הפטור מדיווח על הכנסות מחו"ל: בניגוד למצב החוקי כיום, החל מ-1.1.2026, עולים חדשים ותושבים חוזרים ותיקים יהיו מחויבים לדווח על כל הכנסותיהם מחו"ל.
• חובת דיווח על נאמנויות זרות: החל מ-2025, נאמנים ישראלים יהיו מחויבים לדווח על הקמת נאמנויות שכל היוצרים והנהנים אינם תושבי ישראל, לרבות דיווח על בעלי השליטה הסופיים בנכסי הנאמנות.
• העברת מידע ממוסדות פיננסיים: החל מאוקטובר 2024, מוסדות פיננסיים יהיו מחויבים להעביר מידע לרשות המסים על פרטי לקוחות ובעלי שליטה בחשבונות, לצורך חילופי מידע בינלאומיים לבירור חבות המס.

הרפורמה החדשה מבטאת את המחויבות של ישראל לשקיפות מיסויית מלאה ושיתוף פעולה בינלאומי.

‍

בהתאם להחלטת ממשלה 1023 לחיזוק וסיוע לחיילי המילואים שנקראו לשירות חירום החל מיום 7 באוקטובר 2023, קרן הפיצויים - מס רכוש שברשות המסים וקרן הסיוע למשרתי מילואים בצה"ל מודיעות כי החל מיום אמש, ד', 27.03.2024, נפתחה מערכת מקוונת לטיפול בבקשות למענקים של עצמאיים, שעסקיהם נפגעו כתוצאה משירות בצו 8.

‍

ההחלטה על שיתוף הפעולה בין משרד הביטחון וצה"ל למשרד האוצר ורשות המסים ויצירת מסלול מענקים ייעודי למשרתי מילואים עצמאיים, הינה צעד נוסף בהוקרת משרתי המילואים והטיפול בהם, בפרט במי שגויסו בצו 8 בתקופת מלחמת 'חרבות ברזל'. שילוב הכוחות בצוות המשותף לקרן הסיוע של צה"ל וקרן הפיצויים של רשות המסים, מביא עימו בשורה של התייעלות באמצעות השימוש במערכות של רשות המסים, לצד יחס אישי הניתן בקרן הסיוע של צה"ל למשרתי המילואים.

‍

למענקים יהיו זכאים עצמאיים ששירתו למעלה מ-30 יום בצו 8 והעסק שבבעלותם חווה ירידת מחזורים בעקבות שירות המילואים. המענקים יינתנו בגין שירות מילואים פעיל שחל בתקופה המתחילה בינואר 2024 ועד חצי שנה מתום מועד סיום הצו הראשון של משרת המילואים.

בקשות למענקים יוגשו אחת לחודשיים החל מהחודשים ינואר-פברואר 2024 ואילך.

‍

עוסקים פטורים יהיו זכאים לפיצוי בסכום קבוע עבור כל תקופה בת חודשיים, בהתאם לגובה המחזור השנתי ולשיעור ירידת המחזורים, שעליו הצהיר העוסק הפטור. עוסקים מורשים יהיו זכאים לפיצויים בגין מלוא סכום הירידה במחזור העסקאות בין התקופה בת החודשיים לתקופה המקבילה ב-2023, כשהוא מוכפל במקדם הוצאה נחסכת.

‍

יתבצע חישוב מותאם עבור עסקים חדשים שנפתחו לאחר 1 בינואר 2023 ועד 30 בספטמבר 2023.

‍

הבקשות יוגשו באופן מקוון באתר האינטרנט של רשות המסים או באמצעות הקישור שיפורסם באתר המילואים של צה"ל. הבקשות יוגשו החל מיום פתיחת המערכת ובקשה עבור תקופת זכאות מסוימת תוגש תוך 3 חודשים מסיום תקופת הזכאות.

‍

המענקים ישולמו בהקדם ולא יאוחר מתום 14 ימים מיום קביעת הזכאות. תגמולי ביטוח לאומי שניתנו בגין תקופת הזכאות לא ינוכו מסכום המענקים. בבקשות שלגביהן תידרש בחינה מעמיקה של רשות המסים וקרן הסיוע, סכום המענק ייקבע בתוך 3 חודשים ממועד הגשת הבקשה.

‍

משרת מילואים אשר בקשתו סורבה או לא אושרה במלואה, רשאי להגיש השגה לקרן הסיוע של צה"ל באתר המילואים. על ההשגה להיות מנומקת, עם כלל המסמכים והנתונים אשר עשויים לתמוך או לאשר את טענותיו.

‍

מידע בדבר הזכאות לקבלת המענקים ואופן הגשת הבקשות יפורסם באתר רשות המסים ובאתר המילואים של צה"ל. בנוסף, תפעיל קרן הסיוע למשרתי המילואים מרכז מידע ושירות טלפוני במוקד המילואים במספר 1111 (שלוחה 4), בו ניתן יהיה לקבל מענה לשאלות בדבר הזכאות, אופן הגשת הבקשות ופרטים לגבי בקשה ספציפית. לקבלת מידע נוסף, לשאלות ולבירורים ניתן לפנות למוקד רשות המסים במספר: 4954*.

‍

קרן הפיצויים - מס רכוש ברשות המסים ומשרד החקלאות גיבשו מתווה פיצויים ייחודי למגדלי ירקות החממה ובתי רשת במרחק 7-0 ק"מ מהרצועה. לפי המתווה שסוכם, המגדלים יקבלו פיצוי במסגרת המסלול האדום על אובדן יבול בשנת 2023, ועל יבול עתידי שנבצרה שתילתו או הטיפול בגידול עקב הלחימה.

‍

גידולי בתי הצמיחה (בתי רשת וחממות) בישראל, המזוהים עם גבולות הארץ ובייחוד עם עוטף עזה, ספגו פגיעה קשה מפרוץ המלחמה ועד היום. השלכות מלחמת חרבות ברזל ניכרות ומתמשכות על ענף הירקות במיוחד ביישובי הספר, בהם ישנם מספר גדול של מגדלי ירקות בבתי צמיחה. בין היתר, באזור עוטף עזה (אשכול, חוף אשקלון, שער הנגב ושדות נגב), מגדלים כ-16,000 דונם חממות עגבניות לסוגיהן (כ-70% מהיקף גידול העגבניות בישראל), כ-2,500 דונם פלפלים (מכל הסוגים), 2,500 דונם חצילים, כ-2,200 דונם קישואים וכ-1,000 דונם צמחי עלים במבנים ללא חרקים. להצלת מבני החקלאות שמסמלים את האזור, משרד החקלאות ורשות המסים גיבשו מסלול פיצוי ייחודי למגדלי ירקות החממה לשנת 2023 כמו גם לתקופת חישוב התקופות שבהן נמנעה מהחקלאים האפשרות לשתול את התוצרת, עד לחודש מרץ 2024.

‍

לפי המתווה, מגדלי עגבניות, עגבניות שרי, חצילים, קישואים, פלפל ומלפפון במרחק 7-0 ק"מ מהרצועה, יפוצו בגין אובדן היבול לשתילות שבוצעו במהלך שנת 2023 ועד 6.10.2023, בהתאם למועדי השתילה וסכום הפיצוי לדונם. חישוב הפיצוי מבוסס על הפדיון הצפוי, בניכוי הוצאות הגידול והוצאות נחסכות בגידול ובקטיף. הפיצוי מתייחס גם לחקלאים אשר איבדו מרווחיהם בחממות, שיועדו לשתילה לאחר 7.10.2023, ולא נשתלו במלואן.

‍

מסלולי הפיצוי הותאמו למגדלי עגבניות, עגבניות שרי, חצילים, קישואים, פלפל ומלפפון, ובכל גידול נקבעה עונת הגידול אליה משווים את הנזק שנגרם כתוצאה מאובדן רווח גידול ורווח נמנע. חישובי הפיצויים ייעשו עד מרץ 2024. לגבי מגדלי ירקות במרחק 20-7 ק"מ, ייבחן מתווה פיצויים עם התאמות נדרשות על בסיס התחשיבים שנקבעו בהסכם זה.

‍

לירקות בבתי צמיחה נקבעה תקרה לפיצוי נורמטיבי לפי הפער בין מחזור העסקאות בעונה הקודמת מוכפל ב-135% בניכוי המחזור בתקופת הפיצוי. אם המגדל יוכיח כי הגדיל את השטחים בתקופת הפיצוי, ביחס לתקופת בדיקת המחזור, תוגדל התקרה באופן יחסי לגידול בשטח.

‍

בהתאם להוראות סעיף 46 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה"), זכאי נישום לקבל זיכוי ממס בגין תרומתו לקרן לאומית או למוסד ציבורי כמשמעותו בסעיף 9(2) לפקודה, אם שר האוצר קבע אותו לעניין זה באישור וועדת הכספים. שיעור הזיכוי הינו בשיעור של 35% מסכום התרומה אם התורם הוא יחיד ובשיעור הקבוע בסעיף 126(א) אם התורם הוא חבר בני אדם, והכל בכפוף להוראות סעיף 4 לפקודה.

‍

בהוראת ביצוע מס' 3/2001 - שומה, מקצועית, משפטית, בנושא "נוהל בדיקה וכללים לקביעת התרת זיכוי ממס בגין תרומה למוסד ציבורי עפ"י סעיף 46 לפקודת מס הכנסה" (להלן: "הוראת הביצוע") נקבע בסעיף 2.2א1 כדלהלן: "כאשר התרומה נעשתה בשווה כסף (כגון: חפצי אומנות, ציוד ומחשבים, נדל"ן) והתורם לא קיבל כל תמורה, זכות או טובת הנאה כנגד התרומה, יינתן זיכוי בגין שווי התרומה. שווי התרומה יקבע ע"י הערכת שמאי שתצורף לקבלה.".

‍

במענה לפניות בנוגע לבקשת זיכוי ממס לפי הוראות סעיף 46 לפקודה, במקביל לפטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה או פטור משבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "חוק מיסוי מקרקעין"), הוחלט כדלהלן:

‍

בכפוף לעמידה בהוראות סעיף 46 ו-97(א)(4) לפקודה והוראות סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין ובכפוף לעמידה בכללים שבהוראת הביצוע, ניתן יהיה לקבל זיכוי על תרומה בשווה כסף, לפי סעיף 46 לפקודה וזאת גם במקרים בהם נדרש על ידי הנישום פטור ממס רווח הון לפי סעיף 97(א)(4) לפקודה או פטור משבח לפי סעיף 61(א) לחוק מיסוי מקרקעין על העברת הנכס הון למוסד הציבורי.

‍

רשות המסים נערכת למבצע חדש במטרה לצמצם את היקף העלמות המס בתחום הנדל"ן בישראל. לאחרונה הודיע מנהל הרשות, שי אהרונוביץ',על שיתוף פעולה חדש עם לשכת רישום המקרקעין (הטאבו) שיאפשר לרשות לאתר באופן יעיל יותר משכירי נכסים שאינם מדווחים על הכנסותיהם כנדרש.

עד כה, רשות המסים התקשתה לעקוב אחר השכרת נכסים שלא עברה באירועי מס רגילים (כמו קנייה או מכירה). כתוצאה מכך, ישראלים רבים שהשכירו נכסים שירשו או בנו על קרקעות פרטיות יכלו להעלים חלקית או במלואן את הכנסותיהם מהשכרה.

לדברי אהרונוביץ': "קיים פער מידע משמעותי שמקשה על האכיפה בתחום הנדל"ן". אך שיתוף הפעולה החדש עם הטאבו יציף בפני הרשות מידע רחב על בעלויות בנכסי מקרקעין ברחבי הארץ. מידע זה יאפשר איתור יעיל שלמקרים חשודים בהעלמת הכנסות משכירות.

במקביל, רשות המסים צפויה לפרסם בקרוב הליךגילוי מרצון חדש לתקופה מוגבלת. הליך זה יאפשר לנישומים שטרם דיווחו על מלוא הכנסותיהם לתקן את המעוות תוך כדי קבלת חסינות מנקיטת אמצעים כנגדם (יודגש, כי לא בכל מקרה תינתן החסינות).

יוזמות אלו צפויות להוביל להשלכות רבות בתחום המשפטי וגביית המסים:

• צמצום משמעותי שלהעלמות המס בתחום השכירויות
• גידול בהכנסות המדינה ממס בהיקף מאות מיליוני ש"ח
• הרתעה של משכירים פוטנציאליים מפני אי דיווח עתידי
• העלאת המודעות לחובת הדיווח על הכנסות משכירות

בסופו של יום, היוזמות החדשות נועדו לקדם שוק נדל"ן תקין, שקוף ושוויוני בהטלת נטל המס. סביבה עסקית תקינה וצודקת כזו היא הבסיס לאמון הציבור במערכת ולצמיחה כלכלית בריאה.

‍

[רקע: בסעיף 2 לחוק מס ערך מוסף נקבע, כי על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף. מהגדרת המונח "עסקה" בחוק עולה, כי עסקת מכירה היא כזו שנמכר במסגרתה נכס. נכס מוגדר  בחוק כטובין או מקרקעין. בהגדרה של המונח "טובין" בתת סעיף 2 נקבע, כי מדובר ב"זכות, טובת הנאה ונכסים בלתי מוחשיים אחרים ובין השאר- ידע, למעט זכות במקרקעין או בתאגיד, ולמעט ניירות ערך ומסמכים סחירים וזכויות בהם].

‍

בהתאם להוראות סעיף 19(ב) לחוק ""עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פירעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפירעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם".

‍

לעמדת בית המשפט, פרשנות שעולה בקנה אחד עם לשונו של החוק, ואף עם תכליתו, היא, כי הוראת סעיף 19(ב) חלה על עוסק שעסקו במכירת ניירות ערך ומסמכים סחירים, כאשר המחוקק ביקש לכלול בקרב העוסקים האמורים גם כאלה שרוכשים מסמכים כאמור אולם תחת מכירתם הם פועלים לשם פירעונם או פדיונם. זו הייתה כוונת המחוקק בחלק בסעיף בו התייחס ל"לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פירעונם או פדיונם".

‍

לאור עמדה זו קובע בית המשפט, כי את המסחר במסמכים סחירים אשר מבצעים מי שעיסוקם אינו בניירות ערך או במסמכים סחירים, הוציא המחוקק מן התחולה של חוק מע"מ. לעומת זאת, את המסחר שמבצעים מי שעיסוקם הוא בניירות ערך או במסמכים סחירים, החריג המחוקק משיטת המיסוי הרגילה שמאפיינת מכירה של נכסים, אולם, תחת זאת, קבע ביחס למסחר זה מנגנון מיסוי חלופי. הווה אמר – בהתאם ללשונו של סעיף 19(ב) ותכליתו של החוק והסעיף הרלוונטי, הרי שהסעיף האמור חל גם במקרה בו מדובר בעוסק שרוכש מסמכים סחירים שלא לצורך  מכירתם אלא לצורך פירעונם.

לאחרונה, רשות המסים בישראל ורשות המסים של מדינה X חתמו על הסכם מיסוי בילטרלי (BAPA) ראשון מסוגו. הסכם זה מהווה אבן דרך משמעותית בתחום המיסוי הבינלאומי ונושא בשורה חשובה הן לקבוצות רב לאומיות והן למדינות.

‍

ההסכם קובע הסדר מוסכם בנוגע למחירי העברה וחלוקת ההכנסות בין הישויות של קבוצה רב לאומית הפועלת בשתי המדינות. מנגנון מחירי העברה שנקבע בהסכם מבטיח ודאות הן לקבוצה והן לרשויות המס, תוך הבטחת תשלום מס ראוי והוגן לכל מדינה בהתאם לערך שנוצר בה.

‍

גיבוש ההסכם התבסס על אמנת המס בין ישראל למדינה X ועל קווי הנחיה של ארגון ה-OECD. תהליך זה התנהל ביעילות רבה והושלם תוך פחות משנתיים, זמן קצר משמעותית מהתקופה המומלצת על ידי ארגון ה-OECD (30 חודשים).

‍

ההסכם צפוי להוביל ליציבות וודאות רבה יותר עבור קבוצות רב לאומיות הפועלות בישראל ובמדינה X, תוך תמיכה בפעילותן העסקית ופיתוחן. יתרון נוסף טמון בהבטחת גביית מס ראוי והוגן לכל מדינה, תוך מניעת תכנון מס אגרסיבי.

‍

מר שי אהרונוביץ', מנהל רשות המסים בישראל, ציין כי "הסכם זה הינו פרי שיתוף פעולה פורה בין שתי רשויות המס ומהווה צעד משמעותי קדימה בתחום המיסוי הבינלאומי". אהרונוביץ' הדגיש את חשיבות ההסכם הן עבור קבוצות רב לאומיות והן עבור המדינה, תוך ציון כוונת רשות המסים לקדם הליכים דומים מול מדינות נוספות.

‍

חתימה על הסכם BAPA זה הינה הישג משמעותי הן עבור ישראל והן עבור מדינה X, ומהווה צעד חשוב לקידום שיתוף פעולה בינלאומי בתחום המיסוי.

‍

[רקע:  סעיף 16 לחוק מיסוי מקרקעין קבע, טרם תיקון 83 , כי תוקפה של עסקה במקרקעין ופעולה באיגוד מקרקעין החייבות במס מותנה בתשלום המס. עוד קבע הסעיף, כי מכירת זכות במקרקעין לא תירשם בפנקס המקרקעין אלא אם אושר על ידי המנהל שהיא פטורה ממס, ששולם המס בגינה או שניתנה ערובה להבטחת תשלום המס. תיקון 83 לחוק מיסוי מקרקעין הוסיף את סעיף 16 (א1) לחוק].

‍

בהתאם לתיקון 83, רוכש אשר התיקון חל בעניינו רשאי לרשום את זכותו בכפוף לכך שהוא ממציא לרשם המקרקעין את אישור המנהל על תשלומי המס בשל העסקה אשר הוא ביצע בעצמו ורישום המקרקעין על שמו לא יותנה בתשלום כל חובות המס בשל עסקאות קודמות שנעשו באותה זכות במקרקעין. על הרוכש האמור מוטל לדווח למנהל על הפרטים הידועים לו על שרשרת מכירת הזכויות שקדמו לעסקה אותה הוא מבקש לרשום.

‍

[רקע: תכליתו הכללית של סעיף 119 א לפקודה היא "... למנוע הערמה על שלטונות המס על ידי מסירת נכסי הנישום החייב במס במתנה או במחיר נמוך משוויו לאחרים ובדרך זו לסכל את גביית המס המגיע ממנו. סעיף 119א הוא אמצעי יוצא דופן שהשימוש בו חייב להיעשות בזהירות רבה ובמשורה: הרי בגין חובותיה של חברה בערבון מוגבל נוטלים את רכושו של הזולת (במקרה של סעיף 119(א)(1) – מרכושו של האדם הנעבר) – וזאת חרף האישיות המשפטית הנפרדת של החברה החייבת וחרף זכותו של הנעבר לקניינו. קרי - אף אם מטרתו של סעיף 119א מובנת וראויה, והסעיף עצמו נחוץ לנוכח הניסיונות הנעשים להתחמק מתשלום מסים, יש לפרש וליישם את הסעיף באופן זהיר, המשקף את חריגוּת המצב: גביית חוב המס של הנישום מידיו של אחר].

‍

סעיף 119א(א)(1) לפקודה נועד למנוע סיכול גבייתו של חוב מס בדרך של דילול האמצעים הכלכליים של החברה החייבת, ובפרט בדרך של "העברת נכסים" כאשר ההעברה נעשית "ללא תמורה או בתמורה חלקית". כיצד משפיעה העברה כאמור על יכולתה של החברה הנישומה לפרוע את חוב המס? ובכן, קודם להעברה מאזן החברה כולל סכומים נתונים של נכסים ושל התחייבויות (השווים אחד לשני כדי שהמאזן יהיה מאוזן). על מנת שהיקף מאזן החברה לא יקטן, גריעת נכס פלוני ממנו חייבת להיות מלווה בהוספת נכס אחר באותו שווי.

‍

פעולה של חלוקת דיבידנד במזומן מקטינה את יכולתה של החברה לפרוע חובות (אם כי, תנאי לחלוקת דיבידנד כדין הוא "שלא קיים חשש סביר שהחלוקה תמנע מן החברה את היכולת לעמוד בחבויותיה הקיימות והצפויות" – סעיף 302(א) לחוק החברות). הווה אמר - באופן עקרוני ובמישור הכלכלי תשלום דיבידנד, לפי מהותו ואף אם הוא מהווה חלוקה מותרת במושגי חוק החברות, הוא פעולה פיננסית שעשויה להצדיק את השימוש בסעיף 119א, כפי שהוצאת נכס ממאזן החברה החייבת ללא קבלת תמורה מלאה עשויה להצדיק את הפעלת הסעיף.

‍

על רקע תכליתו של סעיף 119א(א)(1) לפקודה – ובפרט הותרת אמצעים בישראל לסילוק חובות המס של חברה בערבון מוגבל – יש הצדקה להשקיף על חלוקת דיבידנד כמעשה המדלל אמצעים אלה וכמעשה המביא להעדפת האינטרסים של בעלי המניות על פני אינטרס הציבור בגביית חוב המס המגיע לאוצר המדינה. וכל זאת אף אם הדיבידנד הוא חלוקה מותרת לפי דיני החברות ואף אם שולם מס על הדיבידנד בידי מקבלו.

‍

[רקע: סעיף 164 לפקודת מס הכנסה (חובת ניכוי במקור) קובע כי "כל המשלם או האחראי לתשלומה של הכנסת עבודה... או של כל הכנסה אחרת ששר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, קבעה לכך בצו... ינכה בשעת התשלום מן הסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו...".

‍

בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), נקבע כי שיעור ניכוי המס במקור לפי סעיף 164 יהיה 20% או 30% מהתשלומים למקבל. תקנה 3 לתקנות ניכוי במקור קובעת כי "רשאי פקיד השומה להתיר בכתב כי ניכוי המס לפי תקנות אלה יוקטן, אם היה סבור שעלול  להתהוות עודף מניכוי המס לפי השיעור האמור"].

‍

לעניין תכלית ניכוי המס במקור, נקבע כי "ניכוי מס במקור נועד לשפר את יעילות הגבייה ולמנוע השתמטות ממס באמצעות גבייתו ישירות על ידי משלם התקבול" (ע"א 6 8357/03). הווה אמר - ברירת המחדל היא ניכוי מס במקור בשיעור של כ- 20% , אלא אם סבר פקיד השומה אחרת. ויודגש, ההחלטה בדבר פטור מניכוי מס במקור נתונה לשיקול דעתו של פקיד השומה והוא "רשאי" להפחית את שיעור הניכוי "אם היה סבור" שעלול להתהוות עודף מניכוי המס.

‍

נבהיר, כי סכום המס הנגבה במקור משמש לתשלום המס בהתאם לחבות המס שתתברר בסוף שנת המס. כלומר, הסכום שמנוכה במקור אינו מהווה תשלום מס סופי, אלא משמש מעין מקדמה על חשבון תשלום המס. אם יתברר כי נוכה מס במקור ביתר, יושב הסכום לנישום בתוספת ריבית והצמדה. כלומר, המשמעות לנישום היא אך בהקדמת תשלום מס, ולא בגבייה של מס ללא הליך ראוי. אף שהדבר יכול לפגוע בנישום, לא מדובר באותה הפגיעה אילו היה מדובר בתשלום מס סופי.

חוק ההתייעלות הכלכלית לשנת 2017 הוסיף הוראות חדשות לפקודת מס הכנסה (סעיף 3(ט1)) בנוגע למיסוי משיכת כספים או נכסים מחברה על ידי בעל מניות מהותי.

‍

חוזרים רלוונטיים:

• חוזר מס הכנסה 7/2017: "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה"
• חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017: "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה"
• ‍

עדכון לגבי מועד החיוב:

במסגרת חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים, נדחה "מועד החיוב" (כהגדרתו בסעיף 3(ט1)(1) לפקודה) לגבי יתרות חובה כספיות צבורות לתום שנת-המס 2022 בשלושה חודשים.

משמעות הדבר:

• ניתן להחזיר את יתרת החובה שנמשכה, שמועד החיוב בגינה היה אמור להיות ביום 31.12.2023, עד ליום 31.3.2024.
• אי החזר יתרת החובה עד לתאריך זה יביא לחיוב במס בהתאם להוראות סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.

‍

בהתאם לתקנה 12 לתקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), חלות תקנות סד"א על ערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, למעט אותן תקנות שתחולתן הוחרגה כמפורט בתקנה 12(א) לתקנות סדרי הדין בערר.

‍

מכוח תקנה 12 הנ"ל קיימות בידי המותב המוסמך, כל הסמכויות הקבועות בתקנה 63 לתקנות סד"א, לרבות הסמכות הקבועה בתקנה 63  – "למחוק את כתב התביעה או לדחות את התובענה או לתת פסק דין אם מצא שכתב ההגנה אינו מגלה הגנה כלל".

‍

תקנה 46 לתקנות סדר האזרחי, שחלה גם בענייני מס מכוח תקנה 12(א) לתקנות מיסוי מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), מאפשרת תיקון לכתב טענות שכבר הוגש.

‍

” 46. (א) בית המשפט רשאי בכל עת להורות כי יתוקן כל עניין בכתב טענות או כי יצורף בעל דין או יימחק שמו של בעל דין מכתב התביעה, לשם קיומו של הליך שיפוטי ראוי והוגן, תוך התחשבות, בין השאר, בהתנהלותו של מבקש התיקון, השלב הדיוני שבו מוגשת הבקשה, והמטרה שהתיקון המבוקש צפוי להשיג.”

‍

” 12  (א)  על ערר יחולו הוראות תקנות סדר הדין בכפוף לתקנת משנה (ג), למעט תקנות 7 עד 15, 17 עד 23, 25, 26(ב), 34 עד 39, 49, 54, 56 עד 60, 62, 78 עד 82, 87 עד 128, 134 עד 150.”

‍

במסגרת שיתוף פעולה של הרשות לרישום והסדר זכויות מקרקעין ("טאבו") ורשות המסים, מעתה ניתן להנפיק את אישורי רשות המסים לצורך תיקון צו בית משותף דרך האזור האישי באתר רשות המסים, ולהגישם לטאבו בצירוף תצהיר עורך דין, ללא צורך בקבלת חותמת מרשות המסים.  

‍

תיקון צו בית משותף היא פעולה הנדרשת לרוב בעת ביצוע בנייה חדשה בבניין. במקרים מסוימים הגשת הבקשה מחייבת המצאת אישור על תשלום או פטור ממסים, כולל אישור ממשרדי מיסוי מקרקעין, על הסכמתם לתיקון המבוקש ובדבר היעדר חובות לתשלום על שם הבעלים שבדירותיהם יחול התיקון.

‍

עד כה, כאמור, נדרשה הגעה פיזית למשרדי רשות המסים או הגשת בקשה במערכת פניות הציבור לקבלת חותמת רשות המסים על המסמכים הנדרשים בעת הגשת התיקון. כעת, על מנת להקל על הציבור, נקבע כי מעתה ניתן להפיק את האישורים באזור האישי ולצרפם לתיקון המוגש לטאבו, בצירוף תצהיר עורך דין המעיד כי הבקשה לתיקון צו הבית המשותף משקפת את זכויות בעלי הדירות כפי שדווח למיסוי מקרקעין.

‍

[רקע: עם הפיכתו של חוק הפטור להוראת קבע, בשנת 2007 , פרסמה רשות המיסים את הוראת הביצוע 5/2007 , שעסקה בחישוב השבח במכירת דירה שהושכרה למגורים ואשר ביטלה את הוראת ביצוע 14/90. במסגרת הוראת הביצוע החדשה מיום 27.2.2007 נבחנה השפעת הבחירה במסלולי המיסוי האפשריים, החלים על ההכנסה משכירות, על החיוב במס שבח בעת מכירת דירת מגורים שהושכרה ונקבע כדלקמן:

‍

• במסלול הרגיל יכול המשכיר לדרוש פחת;

• במסלול המס המופחת, בשיעור 10% בלבד על פי סעיף 122 לפקודה – אין המשכיר יכול לדרוש הוצאות או פחת והמס משתלם על סך ההכנסה;

• במסלול הפטור המלא על הכנסה מדמי השכירות, עד לתקרה הקבועה, לפי חוק הפטור, לא ניתן לדרוש פחת מאחר שהזכאות לפחת מגולמת בפטור ממס. בהוראת הביצוע הובהר, כי כאשר ההכנסה מדמי השכירות עולה על התקרה הקבועה בחוק, יתרת ההכנסה תחויב במס לפי המסלול הרגיל ויוכרו הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות, זאת בהתאם לסעיף 18 (ג) לפקודה.].

‍

לעמדת בית המשפט, קבלת האפשרות לניכוי הפחת מנוגדת למהותו הכלכלית המובהקת של הסדר הפטור לפי חוק הפטור. פטור זה לדמי השכירות, עד גובה התקרה, מגלם בתוכו את כל הניכויים האפשריים במישור מס ההכנסה, לרבות ניכוי הפחת, ולפיכך אין כל הצדקה למתן אותה הטבה בגין הפחת אף במישור מס השבח, ויש לנכות את סכום הפחת מיתרת שווי הרכישה.

כחלק ממהלך רחב שנועד להגביר את השימוש בכלי של מתן החלטות מיסוי מקדמיות, פרסמה היום רשות המסים ארבעה מסלולים ירוקים חדשיםועדכנה שני מסלולים קיימים בנושא שינויי מבנה מיזוגים ופיצולים. מסלולים אלה יעניקו ודאות גדולה יותר ושירות מהיר יותר במתן החלטת מיסוי בעסקאות משמעותיות במשק.

במסגרת המסלולים שעודכנו, אוחד המסלול המיועד למיזוגים המבוצעים בתום שנת המס עם המסלול המיועד למיזוגים המבוצעים בתום רבעון, וצומצמה מגבלת ההפסדים שניתן להעביר מחברה לחברה בעת מיזוג מ-30 מיליון ש"ח ל-60 מיליון ש"ח. כמו כן ניתנת האפשרות לקבל החלטה במסלול ירוק גם למיזוג חברה שמקור הכנסתה אינו מעסק אלא משכירות. בעסקאות של היפוך שרוול, מיזוג בדרך של החלפת מניות (לרבות לשלד בורסאי), פיצול אנכי ופיצול אופקי - פורסמו לראשונה מסלולים ירוקים אשר יגבירו ודאות ויעניקו שירות מהיר יותר לעסקאות מסוגים אלו.

החלטת מיסוי במסלול ירוק הינה החלטת מיסוי לכל דבר ועניין אשר לאור החזרתיות הגבוהה בנתינתה מעבירים אותה למסלול ירוק על מנת לתת שירות מהיר ויעיל יותר.

במסגרת פעילות רשות המסים להפחתת הנטל הבירוקרטי, גביית מס אמת ומתן שירות יעיל, מובילה בשנה האחרונה החטיבה המקצועית מהלכים אל מול ציבור המייצגים על מנת להרחיב את השימוש בכלי של מתן החלטות מיסוי מקדמיות במסלול ירוק, הן בהרחבת מסלולים קיימים והן בפרסום מסלולים חדשים, לאור הצרכים והתפתחות המשק. זאת, על מנת להפחית חיכוך ולתת שירות טוב, מהיר, ויעיל שיביא להגברת הוודאות במשק.

בשלבים הבאים של המהלך, צפויים להתפרסם בתקופה הקרובה מסלולים ירוקים חדשים בנושאים נוספים בין היתר בתחום האופציות לעובדים, שוק ההון ומע"מ.

במסגרת הפעולות בהן נוקטת רשות המסים להקלה על ציבור הנישומים החייבים בהגשת דוחות  שנתיים, ובשל הימשכות מלחמת חרבות ברזל, החליט מנהל רשות המסים מר שי אהרונוביץ, לדחות את מועדי הגשת הדוחות השנתיים לשנת המס 2023.

הדחיה נועדה בין היתר, לאפשר קבלת כלל האישורים הרלוונטיים לדוחות השנתיים והיערכות מתאימה, בהתאם למועדים שיפורט להלן:

📌 המועד להגשת הדוח השנתי למס הכנסה לשנת 2023 ,ליחידים החייבים בהגשת דוח  באופן שאינו מקוון יידחה עד יום שישי 31.5.24 .

📌 המועד להגשת הדוח ליחידים החייבים בהגשת דוח לשנת 2023 באופן מקוון יידחה  עד יום ראשון ה-   30.6.24.

דחיית המועד להגשת דוח שנתי לחברות ומלכ"רים ובעלי שליטה במס

המועד  להגשת הדוח  לחברות ומלכ"רים ובעלי שליטה החייבים בהגשת דוח לשנת 2023 יידחה  עד יום רביעי ה-31.7.2024.

יודגש, מועדי האורכות להגשת דוחות על ידי מייצגים, במסגרת "הסדר האורכות למייצגים", יפורסמו בהודעה נפרדת לציבור המייצגים.

כבכל שנה, תפעיל רשות המסים לשכות הדרכה, בכל משרדי מס  הכנסה ברחבי הארץ, לסיוע במילוי הדוח השנתי.

פרטים לגבי מיקום ושעות פעילות יפורסמו באתר האינטרנט של רשות המסים.

‍

מלחמת "חרבות הברזל" העמידה עסקים רבים בישראל אל מול אתגר כלכליים שונים - הפסקת פעילות, ירידה בהכנסות, פגיעה בפעילות, היעדרות של כוח אדם ועוד.⚔️🇮🇱

על מנת לצלוח תקופה זו ולשמר את פעילות העסקים העמידה המדינה אפשרות לפיצוי כספי בגין נזקי המלחמה, במגוון מסלולים המציעים סכומים שונים בתחשיבים שונים💪

רשות המסים מבקשת לסייע לציבור העסקים ללמוד את התנאים של מסלולי הפיצוי השונים והקימה סימולטור נוסף אשר יסייע לך להבין לאילו מסלולי פיצויים את/ה זכאי להגיש בקשה לפיצוי.

במענה על מספר שאלות יוצגו בפניך מסלולי הזכאות להגשת בקשה לפיצוי.

לסימולטור לחץ כאן

רשות המסים החליטה על מתן ארכה נוספת עד 5.5.2024 להפעלת מודל חשבוניות ישראל, והחל מתאריך זה עוסקים המקבלים חשבוניות מס בסכום העולה על 25,000 ₪ יוכלו לנכות את מס התשומות רק אם יש מספר הקצאה לחשבונית. הארכה הנוספת ניתנת מתוך התחשבות בבעלי העסקים שטרם השלימו את ההיערכות הטכנולוגית לעמידה בחוק בשל הלחימה (עוסקים שהשלימו את הפיתוח הטכנולוגי כבר יכולים להנפיק מספרי הקצאה). יחד עם זאת, דווקא בשל המלחמה יש חשיבות רבה להפעלת המודל כדי להתמודד עם תופעת החשבוניות הפיקטיביות, ההון השחור והנזק של מיליארדי שקלים לקופת המדינה.

‍

בימים הקרובים תפנה הרשות באופן יזום לבעלי עסקים המשרתים במילואים ולבעלי עסקים ביישובי ספר בצפון ובדרום, שלפי הנתונים בידינו מוציאים חשבוניות בסכום העולה על 25,000 ₪, ותסייע להם להירשם במערכת לצורך יישום החוק.  

‍

תיקון חוק מע"מ בנוגע להקצאת מספרי חשבוניות מס נועד לסייע למאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות. במסגרת החוק, נקבע כי החל מ-1.1.2024 רשות המסים תנפיק באמצעות מערכת מקוונת, מספרי הקצאה לחשבוניות מס, שיידרשו כתנאי לניכוי מס התשומות בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק (בשנת 2024 מעל 25,000 ₪), ובהתאם למתווה הקבוע בחוק. ב-23.10.2023 הודיעה הרשות על מתן ארכה להפעלת המודל עד 1.4.24 ולאור פניות שהתקבלו, הוחלט כעת על מתן ארכה נוספת.

‍

סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כולל בהגדרת "מכירה" אף "זכות לקבל זכות במקרקעין", דהיינו אופציה, וכן "העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור".

סעיף 1 לחוק מגדיר "זכות במקרקעין" כבעלות או חכירה במקרקעין לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור. ואילו "חכירה לתקופה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק כ"תקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם" . מהאמור עולה, כי לצורך קביעת תקופת החכירה, יש להביא בחשבון את תקופת החכירה המרבית, לרבות זו הניתנת על פי זכות האופציה הקיימת לחוכר.

מהאמור עולה השאלה, האם יש להחשיב את מימוש האופציה על ידי נישום, שאינו החוכרת המקורי, כ"מכירה" של "זכות במקרקעין" המהווה אירוע מס החייב במס רכישה?

מס הרכישה הוא מס עקיף, המוטל על העברת זכויות במקרקעין. המדובר במס שהחובה לשלמו מתגבשת בגין כל עסקה מחדש. מימוש האופציה מהווה עסקה בזכות במקרקעין, שיש למסות אותה לפי שווי זכות החכירה ולחייבה במס רכישה. ודוק - התשלום בגין מכירת זכות במקרקעין יחול בעת העברת הזכות מיד ליד. לפיכך, העובדה שמוכר הזכות מוסה במס רכישה עת רכש את הזכות הנמכרת כיום על ידו, אינה מעלה ואינה מורידה בכל הנוגע לחובתו של רוכש הזכות לשלם את מס הרכישה. חיובו במס הוא חיוב נפרד ובלתי תלוי בחיוב שהוטל על מוכר הזכות, והוא עומד בפני עצמו.

סעיף 12 לחוק מעמדן של ההסתדרות הציונית ושל הסוכנות היהודית לארץ ישראל (להלן – החוק) בצירוף סעיף 11 לאמנה בין ממשלת ישראל לבין הסוכנות היהודית בארץ ישראל (להלן – האמנה) מורים, כי הסוכנות, קרנותיה ושאר מוסדותיה יהיו פטורים ממסים ותשלומי חובה ממשלתיים אחרים והכל בכפוף לתנאים המפורטים באמנה.

רשות המיסים הודיעה היום על פתיחת האפשרות להגשת תביעות פיצויים בגין נזק עקיף לחודשים נובמבר דצמבר עבור עוסקים המדווחים חד חודשי בשיטת שוטף פלוס ועבור קבלנים מבצעים.

למעבר לאתר רשות מיסים להסברים נוספים על מסלולי הפיצוי והגשת הבקשה לחץ כאן

‍

על פי הפסיקה "זכות במקרקעין" לעניין חוק מיסוי מקרקעין כוללת הן זכות קניינית והן זכות אובליגטורית הקשורה במקרקעין ומדובר בהגדרה רחבה של המונח "מכירה" – ע"א 9559/11. בנוסף נקבע, כי "זכות במקרקעין" היא נכס שאופן ניצולו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים ובהם "זכויות בניה" – ע"א 74/15. מהאמור אנו למדים, כי ערכם של המקרקעין נגזר הן מהתועלת שניתן להפיק מהם והן מאפשרויות ניצול המקרקעין בהתאם לתוכנית תב"ע ולזכות להפיק את מלוא ההנאה הכלכלית מהנכס.

מקום בו המוכרת לקחה על עצמה לפעול להגדלת זכויות הבניה (גם אם בסכם נפרד בדרך של "הסכם מתן שירותים"), תוך שהרוכשת התחייבה להוסיף לתמורה תשלום נוסף, התלוי בהצלחת המוכרת להגדיל את זכויות הבניה, תוך קביעת נוסחת חישוב התלויה באישור לבניה על פי התב"ע, נצמחה לרוכשת הנאה כלכלית כתוצאה מן העסקה וערכם של המקרקעין נגזר מהתועלת שניתן להפיק מהם, וזו נגזרת מאפשרויות ניצולה בהתאם לתב"ע שתאושר.

לאור האמור המסקנה המתבקשת היא, כי מבחינה כלכלית מדובר בעסקה אחת למכר הזכויות במקרקעין לפי שווים במועד העסקה, תוך שהיא כוללת תשלום עבור העלייה הצפויה בערך המקרקעין כתוצאה מהגדלת הקיף הבניה. דהיינו, מן הזכות להפיק את מלוא ההנאה הכלכלית מהמקרקעין. על כן, יש לראות בתמורה הנוספת, בהתאם להסכם הניהול, כחלק מן התמורה עבור זכויות המקרקעין.

בפסיקה נקבע, כי על רשות המסים לגלות לנישום את מלוא (ולא באופן חלקי) המסמכים אשר שימשו כבסיס להחלטתה בעניינו של אותו הנישום, כנגזרת מזכות הטיעון ובגדר חובתה של רשות המסים לנהוג בשקיפות ככל רשות מנהלית וראו בקשר לכך – רע"א 09/032; רע"א 12/9153; רע"א 17/7998.

נבהיר, כי גם אם החליטה הרשות להגיש כתב אישום כנגד הנישום, אי חשיפת כלל החומרים ששימשו את רשות המיסים כבסיס לקביעת השומה, מהווה פגיעה בנישום. ואין הדבר מעלה או מוריד מהחובה המוטלת על רשות המיסים לחשוף בפני הנישום את החומרים ששימשו אותו כבסיס לשומה ולאפשר לו לעיין בחומרים המשמשים בסיס לשומה נגדו (לפחות ממועד סיום החקירה הפלילית והגשת כתב האישום). יחד עם זאת, למרות הפגיעה המסוימת בנישום בדיוני ההשגה, אין בפעילותה של רשות המיסים כשלעצמן לפסול את השומה.

לאור התמשכות המצב הביטחוני בו שרויה המדינה עקב מלחמת "חרבות ברזל", ועל מנת להקל על ציבור לקוחות רשות המסים בכלל זה בעלי עסקים המשרתים במילואים, החליט  מנהל רשות המסים, שי אהרונוביץ, על מתן אורכה להגשת תביעות  לפיצוי בהתאם לחוק התוכנית לסיוע כלכלי (הוראת שעה - חרבות ברזל), התשפ"ד- 2023 (להלן: החוק), ובהתאם לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (חרבות ברזל) (הוראת שעה), תשפ"ד-2023(להלן: התקנות).

‍

‍

רשות המסים פתחה היום (א') לטובת בעלי עסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון את האפשרות להגיש בקשה למקדמה לפיצויים עבור הנזק העקיף שנגרם להם בשל מלחמת חרבות ברזל גם עבור החודשים ינואר-פברואר 2024.

‍

למעבר לאתר רשות המיסים להגשת הבקשה לחץ כאן

עובד שהוא תושב ישראל זכאי ל- 2.25 נקודות זיכוי בחישוב המס המוטל עליו (סעיפים 34 ו-36 לפקודת מס הכנסה). מנגד,  בחישוב המס של עובד זר קיים הסדר מיוחד. סעיף 48א לפקודה מסמיך את שר האוצר לקבוע הוראות שונות לעניין הזיכויים של עובד זר. הוראות כאמור אכן נקבעו, כך שבחישוב המס של העובד הזר יובאו בחשבון נקודות זיכוי פחותות – תקנה 3(א1) לתקנות מס הכנסה (זיכוים לעובד זר).

יש להבהיר, כי הפקודה והתקנות קובעות כי ההוראות הנוגעות למתן נקודות הזיכוי לתושבי ישראל אינן חלות כאשר עסקינן בעובד זר. יתרה מזו, מובהר בסעיף 48א כי בהקשר זה מבחני התושבות הקבועים בפקודה אינם מעלים או מורידים. על האמור נוסיף ונבהיר, כי בבג"ץ 8421/14 נקבע, בין יתר הדברים, כי הוראות האמנות בדבר אי הפליה הדדית בין עובדים אין סותרות את הוראות הפקודה והתקנות.

החל מהיום יוכלו עסקים ביישובים שבהם הטילה מערכת הביטחון הגבלות מחמירות במיוחד בשל מלחמת חרבות ברזל להגיש תביעה לפיצויים בגין החודשים נובמבר-דצמבר 2023, במערכת המקוונת של רשות המסים. על מנת להגיש תביעה יש להיכנס למערכת, להזדהות, לבחור באפשרות "חרבות ברזל – נובמבר-דצמבר" ולבחור במסלול המתאים, בהתאם להנחיות ורשימות היישובים המפורטות באתר הרשות.

‍

בתקנות שאושרו על ידי ועדת הכספים, מוגדר "אזור מיוחד" שבו נכללים יישובים שעליהם חלו הגבלות מחמירות במיוחד בשל המלחמה. בגין חודש אוקטובר 2023, עסקים ביישובים אלה זכאים לפיצויים מוגדלים, ובאפשרותם לבחור בין פיצויים במסלול "מחזורים", שבו הם מפוצים בגין ירידת המחזורים המלאה (בכפוף לתקרה של 2.5 מיליון ₪)  לפיצוי במסלול "שכר", שבו הם מפוצים בסכום קצוב של 520 ₪ ליום בגין כל עובד שנעדר ממקום העבודה בשל הנחיות מערכת הביטחון.

‍

בגין החודשים נובמבר-דצמבר 2023, נקבע כי עסקים ביישובי ספר וביישובים בגבול הצפון יהיו זכאים לבחור בין פיצוי מלא במסלול מחזורים (בכפוף לתקרה של 5 מיליון ₪) לפיצוי במסלול שכר. עסקים ביישובים אחרים באזור המיוחד יהיו זכאים לבחור בין פיצוי במסלול "מחזורים" בגין 75% מירידת המחזורים בחודשים נובמבר-דצמבר 2023 (בכפוף לתקרות שנקבעו), לפיצוי במסלול "שכר" בסכום קצוב של 520 ₪ ליום לעובד בגין חודש נובמבר 2023 בלבד.

‍

בנוסף, נפתחה האפשרות להגיש בקשה לפיצויים במסלול "חקלאות" לחודשים נובמבר-דצמבר. בגין חודשים אלה, חקלאים ביישובים הנכללים ברשימה המופיעה באתר הרשות זכאים לפיצויים בהתאם לנזק שנגרם להם, בכפוף לתקרה של 3 מיליון ₪ עבור נובמבר ועוד 600,000 ₪ עד 1,200,000 עבור דצמבר, לפי גובה מחזור העסק בשנת 2022. חקלאים באזור המיוחד ביישובים שאינם ברשימה, זכאים לפיצויים המבוססים על אובדן תפוקה לעובד, בכפוף לתקרה של 3 מיליון ₪ בגין נובמבר בלבד.

‍

הגשת תביעה לתקופת נובמבר-דצמבר תתאפשר עד ל-21 במאי 2024. תנאי מוקדם לבדיקת הזכאות הוא הגשת דיווח למע"מ בגין החודשים שעבורם מבוקשים פיצויים ותשלום שכר מלא לעובדים. עסקים באזור המיוחד זכאים.

‍

במסגרת ההקלות לציבור בשל הימשכות מלחמת חרבות ברזל, החליט מנהל רשות המסים מר שי אהרונוביץ על הקלה לעסקים קטנים. בהתאם להחלטת מנהל הרשות, עוסק פטור החייב בהגשת ההצהרה השנתית על פי סעיף 15 לתקנות מע"מ (רישום), יוכל להגיש את ההצהרה הנ"ל עד ליום 31.03.2024 מבלי שיינקטו כלפיו אמצעים (קנסות מנהליים וכדומה).

‍

את ההצהרה ניתן להגיש באופן מקוון באתר האינטרנט או באזור האישי.

לאור הימשכותה של מלחמת "חרבות ברזל", שבה משרתים גם חיילי מילואים רבים, ולאור פניות שהתקבלו בבקשה להאריך חלק מהמועדים שפורטו במכתב ההנחיה ששלח הסמנכ"ל הבכיר לעניינים מקצועיים בתאריך 19 בנובמבר 2023, בנושא מתן הקלות ביישום הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה בעקבות מלחמת "חרבות ברזל", הודיעה רשות המיסים, כי במקרים ספציפיים שבהם מתעוררת בעיה בעמידה במועדים שנקבעו במכתב ההנחיה האמור, יש לפנות למחלקת האופציות לעובדים בחטיבה המקצועית בכתובת הבאה: raziz@taxes.gov.il

נציין, כי יש לפרט בפנייה את תיאור המקרה ואת הסיבות לקושי בעמידה בלוחות הזמנים שנקבעו.

‍

בתקופה של אינפלציה גואה, חשוב להימנע ככל האפשר מלשלם ריבית והצמדה על חובות. אחת הדרכים לעשות זאת היא ביחס לחוב מס לרשויות המס - ניתן לחסוך בעלויות מימון אלה על ידי תשלום מוקדם של יתרת המס. בואו נבין איך.

כידוע, נישום חייב בתשלום ריבית שנתית בשיעור 4% והצמדה על חוב המס שלו, החל מתום שנת המס. ריבית והצמדה אלה אינן מותרות בניכוי כהוצאה.

כדי לחסוך בעלויות מימון אלה, אפשר לאמוד את חבות המס הצפויה ולהשלים בהתאם את ההפרש לעומת המקדמות ששולמו.

אם תשלום ההפרש יבוצע עד 31.1 יינתן פטור מלא מריבית והצמדה. עד 28.2 הפטור יהיה חלקי - 50%, ועד 31.3 הפטור יהיה 25% בלבד.

לפיכך, חישוב והשלמת תשלום מס מראש עשויים לחסוך עלויות מימון משמעותיות, בייחוד בסביבת האינפלציה הנוכחית. שווה לבדוק את האפשרות הזו כדי למזער עלויות.

החל מ-16 בינואר 2024, נכנסו לתוקף מספר עדכונים בחוקי המס בתחום הנדל"ן. השינויים העיקריים הם:

• עלייה במדרגות המס לרכישת דירות מגורים יחידות ושאינן יחידות.
• עלייה בתקרת הפטור במכירת דירות מגורים מזכות.
• עלייה בסכומי ההקלות במס לעולים חדשים ולרוכשי משק חקלאי.

עיקרי השינוי:

‍

חשוב להיות מודעים לשינויים אלה, שכן הם עשויים להשפיע על עלויות הרכישה והמכירה של דירות מגורים.

לצפייה בהוראת הביצוע לחץ כאן

בעקבות העלאת הריבית על ידי בנק ישראל ב-2022-2023, רווחי הבנקים עלו בצורה חריגה מבלי שחל שינוי מהותי בפעילותם. על מנת למסות רווחים אלה, הוצע תיקון לחוק מע"מ שיטיל מיסוי מיוחד על רווחי הבנקים לשנים 2024-2025 באופן הבא:

• שיעור מס הרווח יעלה מ-17% ל-26%
• שיעור מס השכר יישאר 17%
• המיסוי המיוחד יחול על רווחי 2024 גם אם החוק יעבור רק בפברואר 2024
• ב-2026 יחזור המצב למיסוי הזהה לשאר המוסדות הפיננסיים

מדובר בצעד חריג שמטרתו למסות את הרווחים הגבוהים של הבנקים שנבעו מעליית הריבית. הבנקים צפויים להמשיך ולהרוויח ב-2024-2025 למרות ירידת ריבית מתונה

‍

לצפייה בתזכיר חוק לחוץ כאן

בעקבות פינוי התושבים, התקבלו פניות רבות, הן משוכרים והן ממשכירי דירות מגורים, בנוגע לזכאות לפיצוי בגין דמי השכירות. הוציא רשות המיסים הבהרה לעניין  באילו מקרים חוק מס רכוש מפצה על אבדן דמי שכירות למשכירים ו/או מימון של דיור חלופי לשוכרים.

• השכרת דירה במסגרת עסק - לגבי דירה המושכרת במסגרת עסק ביישוב ספר שפונה וההכנסה משכירות דווחה אצל המשכיר כהכנסה עסקית - אבדן דמי השכירות מהווה נזק עקיף שניתן לתבוע מכוח חוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א-1961 (להלן: "החוק") ומס רכוש יפצה בגין אבדן ההכנסות משכירות, כל עוד היישוב מפונה בהתאם להחלטות הממשלה ו/או הוראות גורמי הביטחון.
• משכיר של דירת מגורים שנגרם לה נזק ישיר שבעקבותיו לא ניתן להתגורר בה. נכס בישוב ספר - בעלים של דירת מגורים שמצויה בישוב ספר, שנפגעה פגיעה ישירה ואינה ראויה למגורים עקב כך, זכאי לתבוע, בנוסף לנזקי התכולה שבבעלותו והמבנה, גם בגין אובדן דמי השכירות, במקרים בהם אינו מקבל את דמי השכירות מהשוכר, וכל זאת עד לסיום שיקום הדירה. נכס בישוב שאינו ישוב ספר - בהתאם להוראות החוק, בעלים של דירה שאינה מצויה בישוב ספר, שנפגעה פגיעה ישירה ואינה ראויה למגורים עקב כך, זכאי לפיצוי בגין נזק ישיר בלבד, קרי - למבנה ולתכולה שבבעלותו.
• משכיר של דירת מגורים שפונתה בהתאם להחלטות הממשלה, שלא נגרם לה נזק ישיר שבעקבותיו לא ניתן להתגורר בה או שלא נגרם לה נזק כלל - במקרים אלה, אבדן דמי השכירות בדירות כאמור, אינו מהווה נזק בר פיצוי לפי החוק.

הריבית והקנסות שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין נועדו לשני יעדים עיקריים:

1. להבטיח את הדיווח על מכירת מקרקעין במועד שנקבע בחוק.
2. להרתיע מפני אי-דיווח או תשלום מאוחר של מס.

אי-דיווח על מכירת מקרקעין במועד שנקבע בחוק עלול להוביל לתשלום ריבית וקנסות גבוהים. בנוסף, אי-דיווח עלול להוביל להליכים פליליים, כולל מאסר.

מהם גובה הריבית והקנסות? - גובה הריבית והקנסות נקבע לפי סעיפים 94 ו-94א לחוק מיסוי מקרקעין.

• ריבית: הריבית המשולמת על מס שבח או מס רכישה שלא שולם במועדו היא בשיעור של 6% לשנה.
• קנס על אי-דיווח: הקנס על אי-דיווח על מכירת מקרקעין הוא בשיעור של 5% מהמס שצריך היה להיות משולם, בתוספת הפרשי הצמדה וריבית.
• קנס על אי-תשלום מס במועד: הקנס על אי-תשלום מס שבח או מס רכישה במועדו הוא בשיעור של 0.2% ליום של פיגור, עד לגובה של 10% מהמס.

תנאים לפטור מתשלום ריבית או קנס

במקרים מסוימים, המנהל רשאי לפטור אדם מתשלום ריבית או קנס. לדוגמה, המנהל רשאי לפטור את האדם מתשלום ריבית או קנס אם הוא הראה כי אי-הדיווח או אי-התשלום היה תוצאה של טעות או אי-הבנה.

החל מתיקון מס' 69 לחוק מיסוי מקרקעין בשנת 2011, למעמד קבוצה של רוכשי זכות במקרקעין כ"קבוצת רכישה", כהגדרתה בחוק, השלכות מיסוי שונות, הן לפי החוק האמור והן לפי חוק מס ערך מוסף.

היסודות הדרושים לקיומה של קבוצת רכישה הם:

1. קבוצה של אנשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע הנרכשת.
2. מחויבות חברי הקבוצה למסגרת חוזית, הכוללת את הדברים הבאים: ; מסמך הצטרפות ; הסכם שיתוף; הסכם מארגן קבוצה; הסכם ניהול פרויקט; ייפויי כוח ליועצים משפטיים; כתב מינוי יועץ מס; הצעה לתכנון מפורט ורישוי; הצעה למתן שירותי ניהול; .תיאום ופיקוח הנדסי
3. התארגנות באמצעות גורם מארגן הפועל בתמורה "לארגון קבוצת הרוכשים לצורך הרכישה והבנייה, לרבות הכנת המסגרת החוזית".

לצפיה בחוזר מיסוי מקרקעין: מיסוי קבוצת רכישה לחץ כאן

ההלכה הפסוקה קובעת כי המונחים "זכות במקרקעין" ו"מכירה", כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין, אינם זהים להגדרתם בדין הכללי. לדוגמה, בחוק מיסוי מקרקעין, "זכות במקרקעין" כוללת גם זכות במקרקעין שנרכשה במסגרת עסקת קומבינציה, בעוד שבדין הכללי, זכות במקרקעין כוללת רק זכות במקרקעין שנרכשה במסגרת עסקת קנייה.

‍

הבדל נוסף בין המונחים בחוק מיסוי מקרקעין לבין המונחים בדין הכללי הוא הגדרת "מכירה". בחוק מיסוי מקרקעין, "מכירה" כוללת גם העברת זכות במקרקעין ללא תמורה, בעוד שבדין הכללי, "מכירה" כוללת רק העברת זכות במקרקעין תמורת תמורה.

‍

ככלל, כאשר מדובר ב"רווח הון", מוענקת הבכורה לחוק מיסוי מקרקעין, כך שה"שבח" יחויב במס בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין ולא כ"רווח הון" בהתאם להוראות פקודת מס הכנסה. בעוד שכאשר מדובר בהכנסת פירות, תחויב ההכנסה במס על פי הוראות פקודת מס הכנסה, ולא על פי חוק מיסוי מקרקעין.

‍

חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה קובעים את היחס בין הוראותיהם, ואת סדר הקדימות בין הוראות המיסוי שנקבעו בהם, במטרה למנוע כפל מס.

‍

סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהריווח מהן נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה, תהא פטורה ממס. פטור זה יינתן לאדם שימציא למנהל אישור בדרך שתיקבע בתקנות, כי הריווח מאותה מכירה או מאותה פעולה באיגוד נתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה.

‍

האישור מותנה בהגשת בקשה לפקיד השומה. ככל שקיבל הנישום את האישור מפקיד השומה, עליו לצרף אותו למנהל, ביחד עם ההצהרה על מכירת זכות במקרקעין.

בהתאם להוראות סעיף 89(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ועדת הערר רשאית לאשר את השומה, להפחיתה, להגדילה, לבטלה או להחליט בדרך אחרת כפי שתראה לנכון.

במקרה שבו ועדת הערר נעזרה בסעיף 89(ב) סיפא לטובת מגיש הבקשה לתיקון שומה, והוא השלים עם ההחלטה ולא ערער עליה לבית המשפט העליון, אין מקום לאפשר לו לפתוח סוגיה חדשה להתדיינות בקשר לנכס שכבר התקבלה בגינו החלטה בערר קודם.

הסיבה לכך היא שההחלטה של ועדת הערר בערר הקודם מהווה מעשה בית דין. מעשה בית דין הוא מעשה משפטי שבו בית המשפט או ועדת הערר מוכרעים בסוגיה משפטית, והצדדים מחויבים לקבל את ההחלטה.

במקרה זה, מגיש הבקשה לתיקון שומה קיבל את החלטת ועדת הערר הקודם, ולכן הוא אינו יכול לחזור בו ממנה ולהעלות טענות חדשות בקשר לנכס.

עם זאת, ישנם מקרים חריגים שבהם ניתן לפתוח סוגיה חדשה בקשר לנכס שכבר התקבלה בגינו החלטה בערר קודם. מקרים אלו כוללים:

• אם ההחלטה של ועדת הערר הקודם התבססה על מידע שגוי או מטעה.
• אם ההחלטה של ועדת הערר הקודם התבססה על שיקולים פסולים.
• אם ההחלטה של ועדת הערר הקודם התבססה על פרשנות שגויה של החוק.

במקרים אלו, מגיש הבקשה לתיקון שומה יכול לפנות שוב לוועדת הערר בבקשה לפתוח סוגיה חדשה.

רשות המסים פנתה בשלושת החודשים האחרונים לכ-750 יתומים עד גיל 21, והודיעה להם כי הם זכאים להחזר מס בגין קצבאות שארים ששולמו להם. הסיבה לכך היא שמדובר בקצבות יחידות שסכוםן נמוך מהתקרה הפטורה ממס.

על פי פקודת מס הכנסה, קצבאות שארים המשולמות מקופות גמל לקצבה עד לסכום של 9,430 ש"ח לחודש פטורות ממס. רשות המסים איתרה כ-1,400 יתומים עד גיל 21 ששולמו להם קצבות שארים ונוכה מהן מס, בסך כולל של כ-30 מיליון ש"ח.

הרשות פנתה למחצית מהיתומים שכבר, באמצעות שיחות טלפון ומכתבים, והיא תמשיך לפנות ליתר. המטרה היא לסייע להם לקבל את החזר המס בקלות ובמהירות.

בנוסף, החל מינואר 2024, יתומים עד גיל 21 שסכום קצבאות השארים שלהם נמוך מתקרת הקצבה המזכה, ושהצהירו למשלמים כי מדובר בקצבת השארים היחידה שמשולמת להם, יהיו פטורים ממילוי טופס 101.

אם אתם יתומים עד גיל 21, וקיבלתם קצבת שארים בשנים האחרונות, כדאי לכם לבדוק אם אתם זכאים להחזר מס. תוכלו לעשות זאת באמצעות אתר רשות המסים או באמצעות שיחת טלפון.

‍

לצפייה בהנחיה לחץ כאן

‍

בפסק דינו של בג"ץ 7009/04 נקבע, שארנונה היא "מס" כמשמעותו בפקודת המסים, באופן המחיל לגבי חובות ארנונה, את סעיף 11א(1) לפקודה ולא סעיף 11א(2) לפקודה.

משמעות הדבר היא, שחוב ארנונה זכאי לאותה עדיפות קניינית כמו חוב מס, על פי סעיף 11א(1) לפקודת המסים. עם זאת, על פי הוראות חוק ההסדרים במשק (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, על גביית ארנונה כללית הוחלו הוראות הפקודה למעט סעיף 10 וסעיף 11(א)(1), ובמקומו הוחל סעיף 11(א)(2) לפקודה, עם תיקון אחד: המילה "ראשון" נמחקה ממנו.

משמעות הדבר היא, שחוב ארנונה זכאי לאותה עדיפות קניינית כמו חוב מס, אך רק במידה והוא קודם בזמן לחוב המס.

לפיכך, אם אדם חייב כספים לעירייה ולרשות המיסים, הבחינה מי מהחובות גובר תיעשה על ידי הבחינה איזה שעבוד הינו הקודם בזמן. אם חוב הארנונה קודם בזמן לחוב המס, אזי חוב הארנונה יגבר. אם חוב המס קודם בזמן לחוב הארנונה, אזי חוב המס יגבר.

לסיכום:

חוב ארנונה זכאי לאותה עדיפות קניינית כמו חוב מס, אך רק במידה והוא קודם בזמן לחוב המס.

בעקבות מלחמת "חרבות ברזל", החליטה הממשלה על פינוי של יותר מ-100,000 אזרחים מאזור עוטף עזה והצפון, מתוכם כ-70,000 מאזור עוטף עזה וכ-30,000 מאזור הצפון. הפינוי גרם למחסור בדיור עבור המפונים, ולכן רשות המסים ורשות ההשקעות הממשלתית הקלו במסלול "דיור להשכרה" בחוק עידוד השקעות הון.

הקלות במסלול "דיור להשכרה"

הקלות אלו מאפשרות ליזמים בעלי בניינים למגורים להתקשר עם חברה ממשלתית לאכלוס הדירות בבניין על ידי המפונים. יזם שיפנה למנהלת ההשקעות במשרד הכלכלה והתעשייה ויקבל אישור, יהיה זכאי להטבות במס בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק עידוד, כולל:

• פחת מואץ בשיעור של 50% בשנת ההשקעה הראשונה, ו-25% בשנת ההשקעה השנייה.
• מיסוי נמוך על ההכנסות מהבניין, בשיעור של 10% במקום 25%.

חובת תשלום מס

החברה הממשלתית שתשכור את הדירות מהיזם תהיה מחויבת לשלם מס מלא על העסקה, בשיעור של 18%. זאת בשל העובדה שהעסקה אינה עונה על התנאים לפטור ממס ערך מוסף הקבועים בסעיף 31(1) לחוק מע"מ.

הטבות נוספות לאחר תום תקופת ההשכרה

לאחר תום תקופת ההשכרה לחברה הממשלתית, תהיה השכרת הדירות לדיירים אחרים פטורה ממס. כמו כן, החברה בעלת הבניין תהיה רשאית לנכות את מס התשומות ששימש לה להשכרת הדירות לחברה הממשלתית.

סיכום

הקלות במסלול "דיור להשכרה" נועדו לעודד יזמים לבנות ולשכור דירות למפונים מעוטף עזה והצפון. ההקלות כוללות פחת מואץ, מיסוי נמוך והטבות נוספות לאחר תום תקופת ההשכרה.

החל מהיום, מעסיקים יוכלו לדווח על סיום עבודה של עובד באופן מקוון.

הדיווח הדיגיטלי יפשט ויקל את התהליך עבור המעסיקים והעובדים, וימנע טעויות בדיווח.

בעבר, מעסיקים ועובדים נדרשו לדווח על סיום עבודה באמצעות מילוי טפסי נייר. החל מהיום, ניתן יהיה לבצע את התהליך באופן מקוון, באמצעות יישום אינטרנטי.

לאחר שהמעסיק מדווח על סיום העבודה, העובד יקבל מסרון או דוא"ל מרשות המסים. במסרון או בדוא"ל, העובד יעודכן שהתקבל דיווח מהמעסיק על סיום העבודה, ויתבקש להיכנס ליישום המקוון ולקבל את החלטותיו בקשר לכספי הפיצויים העומדים לרשותו.

בסיום התהליך, העובד יוכל להפיק את האישורים אותם הוא צריך להעביר למעסיקו ולקופות הגמל המנהלות את כספי הפיצויים. המעסיק יקבל במקביל את האישורים הרלוונטיים עבורו.

‍

קישור למערכת רשות המיסים

החל משנת המס 2024, עסקים זעירים עם מחזור הכנסות של עד 120 אלף ש"ח יוכלו לנכות מהכנסותיהם הוצאה בשיעור נורמטיבי של 30% מהמחזור.

עד היום, בעלי עסקים זעירים נדרשו להוכיח את הוצאותיהם בפועל כדי לקבל זיכוי מס. הדבר היה כרוך בעבודה רבה ועלול היה להוביל לטעויות.

הרפורמה החדשה תביא לשינוי משמעותי בהליך המיסוי של עסקים זעירים. היא תקל את הנטל הבירוקרטי על בעלי העסקים ותחסוך להם זמן וכסף.

בנוסף, הרפורמה תאפשר לבעלי עסקים זעירים לדווח ולשלם את המס שלהם באמצעות מערכת תיאומי המס.

השינויים ייכנסו לתוקף לאחר אישור התקנות הרלוונטיות בוועדת הכספים.

‍

לצפייה במכתבה של המשנה למנהל רשות המיסים הגב' מירי סביון לחץ כאן

חוק עידוד השקעות הון:

מטרת החוק לעידוד השקעות הון היא לתמוך במפעלים הנמצאים באזור פיתוח א', באמצעות מענקים ייעודיים, ולשפר את יכולתם להתמודד בתנאי תחרות בשווקים בין-לאומיים.

תיקון התוספת השנייה:

הצעת תיקון לחוק תכלול את אזורי התעשייה המרחביים של העיר אשקלון בתחומי אזור פיתוח א'. תיקון זה צפוי לסייע במשיכת משקיעים, ובכלל זה משקיעים זרים, יזמים ובעלי עסקים בתעשייה, להקים או להעתיק את פעילותם לעיר. כמו כן, התיקון עשוי לשפר את יכולתם של מפעלים בעיר להתמודד באופן תחרותי בשווקים מקומיים ובין-לאומיים באמצעות השקעות הון ושיפור פריון העבודה.

הגבלות התיקון:

התיקון ייכנס לתוקף רק אם יתקיים אחד משני התנאים הבאים:

• אזור התעשייה נמצא בנפת אשקלון.
• אזור התעשייה נמצא ברשות מקומית שבה הרמה החברתית-כלכלית היא 5 ובלבד שהיא משויכת לאשכול פריפריאליות 1 עד 6.

השלכות הצעת התיקון:

הצעת התיקון צפויה לתרום לפיתוח הכלכלי של אזורי הפריפריה, תוך יצירת מקומות עבודה חדשים ויצירת צמיחה כלכלית.

במסגרת תיקון 264 לפקודת מס הכנסה, התווסף סעיף 122(ו) המעניק הטבה למחזיקי דירה מגורים יחידה.

"(ו)   על אף האמור בסעיף קטן (ג), לעניין חישוב ההכנסה מדמי שכירות שהופקה על ידי היחיד מהשכרת דירתו היחידה, רשאי היחיד לנכות מהכנסתו כאמור את סכום דמי השכירות המוטבים ששילם באותה שנה, עד לסכום הכנסתו מדמי שכירות באותה שנה או עד לסכום של 90 אלף שקלים חדשים בשנה, לפי הנמוך, ובלבד שהתשלום ששילם, או חלקו, לא נדרש בניכוי בחישוב הכנסתו החייבת של היחיד או אדם אחר; לעניין סעיף זה –

(1)   "דמי שכירות מוטבים" – דמי שכירות בעד דירה בישראל ששכר המשלם למגוריו, או תשלום שנתי ששולם בעד החזקת המשלם או בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות כהגדרתו בסעיף 49יג לחוק מיסוי מקרקעין או בבית חולים גריאטרי כהגדרתו בסעיף 29ג לפקודת בריאות העם, 1940, בשנת המס, ובלבד שדמי השכירות או התשלום השנתי, לפי העניין, לא שולמו לקרובו כהגדרתו בפסקאות (1) או (2) להגדרה "קרוב" בסעיף 88;

(2)   "דירה יחידה" – כהגדרתה בסעיף 9(ג1ג)(4) לחוק מיסוי מקרקעין;

"(3)   יראו כתשלום ששילם יחיד או כהכנסת היחיד גם תשלום או הכנסה, לפי העניין, של בן זוגו המתגורר עימו או של ילדו שטרם מלאו לו 18 שנים המתגורר עימו, ויראו יחיד ובן זוגו כאמור, וילדיהם שטרם מלאו להם 18 שנים, כבעלים אחד; לעניין זה, "בן זוג" – כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין.

ההטבה מאפשרת למחזיק דירה מגורים יחידה, שאותה הוא משכיר, ובמקביל משלם דמי שכירות לצורך שכירת דירת מגורים אחרת בישראל למגוריו, או שמשלם עבור מגוריו/מגורי בן זוגו המתגורר עימו בבית אבות או בבית חולים גריאטרי, לנכות מהכנסות השכירות המתקבלות מהדירה המושכרת את דמי השכירות המוטבים ששילם, עד לסכום של 90,000 ₪ בשנה.

ההטבה תחול על הכנסות שכירות המתקבלות מתחילת שנת 2023 ואילך, ותנתן רק למי שמדווח ומשלם מס לפי סעיף 122 לפקודה, תוך 30 יום מתום שנת המס שבה התקבלה ההכנסה משכר דירה, ככל שנותרו הכנסות שכירות לאחר קיזוז דמי השכירות המוטבים ששילם. נדגיש, כי במקרה בו הכנסות שכר הדירה למגורים עבורן שולם 10% עולות על 375,000 ₪ בשנת 2023, קיימת חובת הגשת דו"ח שנתי למס הכנסה.

יש לשים לב, כי בהתאם לעמדת רשות המיסים, במקרים בהם דמי שכירות מוטבים ששילם גבוהים מהכנסות השכירות מהדירה המושכרת, ההפרש לא יחשב כהפסד הניתן לקיזוז כנגד כל הכנסה, לא באותה שנת מס ולא כהפסד מועבר.

אופן חישוב ההטבה

ההטבה מחושבת על ידי קיזוז דמי השכירות המוטבים מהכנסות השכירות המתקבלות מהדירה המושכרת.

לדוגמה, אם בעל דירה מגורים יחידה משכיר את הדירה שלו ומקבל דמי שכירות בסך 100,000 ₪, והוא משלם דמי שכירות בסך 120,000 ₪ עבור דירת מגורים אחרת בישראל, הוא יוכל לנכות את דמי השכירות המוטבים מהכנסות השכירות שלו, כך שיישא בתשלום מס רק על 10,000 ₪.

הטבה זו נועדה להקל על מי שיש לו דירת מגורים יחידה ומעדיף לגור בדירת מגורים אחרת או בבית אבות או בבית חולים גריאטרי.

תחילה נבהיר שני סעיפים מהפקודה הרלוונטיים לעניינו – סעיף 150 ו-194 לפקודה.

סעיף 150(ב) לפקודה "זכות השגה לפני פקיד השומה בהעדר דו"ח", מורה אותנו כדלקמן: "לא הגיש הנישום דו"ח לשנת מס מסוימת והוצאה לו שומה לפי סעיף 145(ב) לגבי אותה שנה, יראו כהשגה על אותה שומה רק דוח שהגיש לגביה, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה כי הנישום לא היה חייב בהגשת הדוח או שלא ניתן היה להגישו."

סעיף 194(ד) לפקודה "גביית מס במקרים מיוחדים" מורה אותנו כדלקמן: " נישום ששילם את המס או נתן ערובה לפי סעיף זה זכאי להגיש השגה וערעור לפי הסעיפים 150-158 והסכום ששילם יתוקן לפי התוצאות".

מהאמור אנו למדים, כי חרף האמור בסעיף 150 לפקודה, כאשר המדובר במקרים הנכנסים בגדרי סעיף 194 לפקודה, רק נישום ששילם את המס או נתן ערובה להנחת דעתו של פקיד השומה לתשלום המס – זכאי להגיש השגה וערעור.

מושכלת יסוד היא כי בישראל נהוגה שיטת מיסוי פרסונלית, לפיה כל תושב ישראל לצרכי מס מחויב במס בגין הכנסותיו, בין אם הופקו בישראל ובין אם מחוץ לישראל. עם זאת, במקרים מסוימים, ייתכן שתושב ישראל ינסה להסתתר מאחורי אישיות משפטית נפרדת, כגון חברה זרה, כדי להתחמק מתשלום מס בישראל. במקרים אלו, בית המשפט או רשות המיסים עשויים לבחון את הנסיבות הספציפיות של המקרה ולקבוע האם יש לחייב את הנישום בעצמו בגין ההכנסה שהופקה ונצמחה בישראל.

הנסיבות אתן ייבחן בית המשפט:

• הנישום בעל שליטה בחברות הזרות, ובעיקר בשל כך שהוא זה שמכווין את פעילותן על פי רצונו.
• החברות הזרות הן "חברות קש", אשר הוקמו בלבד במטרה לקבלת כספים שלא בישראל ובמטרה להתחמק ממס בישראל, גם אם לא חוקי, בגין הכנסה מעסק.
• הנישום שולט ומנהל ("שליטה וניהול") את החברות הזרות בפועל.
• לנישום הייתה גישה בלעדית לנכסיי החברות הזרות ולחשבונות הבנק של החברות הזרות והתמורה הוזרמה לכיסו.

במקרים אלו ניתן ואף רצוי לחייב את הנישום בעצמו בגין הכנסה שהופקה ונצמחה בישראל ואין לאפשר לנישום להסתתר מאחורי האישיות המשפטית הנפרדת של החברות הזרות.

בגדרו של חוק אזור סחר חופשי באילת הטבות מס שונות וייחודיות, ביניהן זיכוי ממס לתושבי העיר אילת בשיעור 10% , כאמור בסעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת. הזיכוי ממס, על פי האמור בסעיף, מותנה בהתקיימותם של שני תנאים מצטברים:

הראשון , מקבל ההכנסה הוא תושב העיר אילת.

השני , ההכנסה שלה מוענק הזיכוי היא הכנסה מיגיעה אישית, אשר נצמחה או הופקה באזור אילת או באזור חבל אילות. ודוק - מיקום הפקת ההכנסה באזור המוטב, הינו תנאי ייחודי, אשר אינו נדרש כתנאי לקבלת זיכוי ממס על פי סעיף 11 בפקודת מס הכנסה, המוקנה לתושבי ישובים מסוימים.

לעמדת בית המשפט (לעניין יישום התנאי השני), הפרשנות המצמצמת לתנאי ה'הכנסה שהופקה או נצמחה' באזור המוטב, כאמור בסעיף 11 בחוק אזור סחר חופשי באילת, שבה בחר פקיד השומה, לא רק שאינה עולה בקנה אחד עם תכליותיו של חוק אזור סחר חופשי באילת, היא אף אינה מתיישבת עם העקרונות הכללים של פקודת מס הכנסה. לעמדת בית המשפט יש לאמץ שני מבחנים. מבחן 'עיקר העבודה' ומבחן 'מרכז העבודה', בבואנו לקבוע האם פלוני עומד בגדרי התנאי השני.

חלק ד' לפקודת מס הכנסה עוסק בנושא "חישוב ההכנסה במקרים מיוחדים". פרק שני לחלק ד' עוסק ב"גופים שיתופיים", ובו הוראות הנוגעות לקיבוצים, מושבים ואגודות חקלאיות, חברות מעטים, חברות משפחתיות, ו"שותפויות וחברות בית". נושא השותפויות מוסדר בסעיף 63.

כדי להשלים את התמונה, נציין כי המונח "שותפות" אינו מוגדר בפקודה.

‍

מהוראות סעיף 63 עולה כי על נישום שטוען שהוא שותף בשותפות, רובץ נטל להוכיח כי אכן נוצרה שותפות בהתאם לנסיבות המקרה. עוד ניתן ללמוד מנוסח הסעיף כי ניתן למצוא שותפות בעסק פלוני אף אם לא נרשמה שותפות אצל רשם השותפויות.

‍

כאן המקום להבהיר את ההגדרה של "שותף" על פי סעיף 1(א) לפקודת השותפויות. לפי סעיף זה, "שותף" הוא "כל מי שהתקשר עם זולתו בקשרי שותפות". "קשרי שותפות" מוגדרים כ"הקשרים שבין בני אדם המנהלים יחד עסק לשם הפקת רווחים". זוהי הגדרה רחבה למדי, אך סעיף 2 לפקודת השותפויות קובע כי לא כל שיתוף עסקי ייחשב שותפות.

‍

יחד עם זאת, לצרכי מס ובהתאם להוראות סעיף 63(א)(1), הדיווח הנדרש משותף בשותפות, איננו מותנה בחלוקת כספים או רווחים לידי השותף על ידי השותפות. הדיווח נדרש כאשר ההכנסה נוצרת בידי השותפות, ובאותה שנת מס קמה חובת הדיווח של השותף על חלקו היחסי בהכנסות השותפות. לא למותר לציין, כי מושכלת יסוד היא, כי דיווח של הנישום מהווים ראיה בזמן אמת לעמדתו.

קרי – נישום אשר לא דיווח בזמן אמת על השותפות יתקשה לטעון כן, בחלוף הזמן.

שר האוצר פרסם  להערות הציבור צו הקובע כי שיעורי מס הקנייה המוטלים על רכבים חשמליים ורכבי פלג אין, שהיו בתוקף בשנת 2023,  ימשיכו לחול עד ה-31 בינואר 2024 לגבי רכבים  הנמצאים בדרכם לישראל וזאת בתנאי כי בעת יציאת הרכב מנמל המוצא אמור היה להגיע לנמל בישראל עד ליום ה- 31 בדצמבר 2023 והעיכוב בהגעתו נגרם כתוצאה מהסיכון הביטחוני הכרוך בהעברת טובין בים האדום במהלך מלחמת חרבות ברזל. וכן בתנאי שהוגשה לגבי הרכבים הצהרת ייבוא עד ליום 31 בינואר 2024.

בצו תעריף המכס והפטורים ומס קנייה נקבעה בשנת 2019, בהוראת שעה, העלאה מדורגת של מס הקנייה החל על רכבים חשמליים. במסגרת סעיף 4 להוראת השעה נקבע כי המס על רכבים חשמליים המסווגים בפרטי המכס המצוינים בצו יעמוד על 20% בשנת 2023, ובהתאם לסעיף 5 להוראת השעה מס הקנייה יעמוד בשנת 2024 על 35%. עוד נקבע כי מס הקנייה על רכבי פלאג-אין יעמוד בשנת 2023 על 55%.

עקב מלחמת "חרבות ברזל"  והאיום על נתיבי השיט באזור הים האדום, היו מקרים בהם קווי ספנות השתנו על מנת להימנע מסיכונים ביטחוניים בדרך. כתוצאה מכך, נוצר מצב שאוניות נדרשו להקיף את יבשת אפריקה (בסמוך לכף התקווה הטובה) ולהגיע לנמלי ישראל דרך הים התיכון. שינוי מסלול זה האריך את זמן המסע של האוניות, וקיימים מקרים בהם אוניות שהיו צריכות להגיע לפני סוף שנת 2023, עשויות להגיע לאחר תאריך זה.  הצו שפורסם נועד לתת מענה למקרים אלה.

ממשלת ישראל החליטה להאריך את תוקף מתווה הפיצויים לעסקים בעקבות מלחמת חרבות ברזל עד סוף דצמבר 2023. המהלך נועד לסייע לעסקים שנפגעו מהמלחמה, אשר גרמה לירידה חדה במחזור העסקאות שלהם.

היקף המתווה: המתווה חל על עסקים בכל רחבי הארץ שמחזור הפעילות שלהם הוא 12 אלף עד 400 מיליון ₪ וקיימת ירידה במחזור של מעל ל-25% בחודשים נובמבר-דצמבר 2023 לעומת נובמבר-דצמבר 2022.

‍סכומי הפיצויים: סכומי הפיצויים יוכפלו, מכיוון שהפיצוי יינתן עבור חודשיים.

‍עסקים קטנים: עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 12,000 ₪ - 300,000 ₪ בשנה יהיו זכאים לפיצויים בסכום קבוע בהתאם לרמת הפגיעה בעסק.

‍עסקים גדולים: עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 300,000 ₪ - 400 מיליון ₪ בשנה יהיו זכאים לסכום שיורכב מהחזר תשומות (החזר הוצאות) של בין 7–22 אחוז בהתאם לשיעור הפגיעה במחזור העסקים, וכן מהחזר של 75% מהוצאות השכר ביחס לגובה הפגיעה, ובכפוף לתקרות שנקבעו בחוק.

הגשת תביעות: הגשת תביעות למענק תתאפשר עד לסוף תקופה של 90 יום ממועד פתיחת המערכת, שתפתח ב-15 בינואר 2024. תנאי מקדים להגשת תביעה הוא הגשת דו"חות תקופתיים למע"מ לחודשים נובמבר-דצמבר 2023 וניהול פנקסים כדין.

חשוב לדעת: עסקים המדווחים למע"מ בדיווח חד-חודשי תחושב ירידת המחזורים על השוואת מחזור העסקאות המצטבר בדיווחים לחודשים נובמבר ודצמבר 2023 למחזור העסקאות המצטבר בדיווחים לחודשים נובמבר ודצמבר 2022.

ענפים ייחודיים, כגון תחבורה ציבורית, תיירות ועוד, זכאים למתווה פיצוי שונה.

‍

לצפייה בהודעת רשות המיסים לחץ כאן

הנהלת רשות המסים בישראל מודיעה כי החל ב- 1.1.2024 יחול שינוי בתקנה 23 (ג) לתקנות מס ערך מוסף, לפיו דוחות להחזר עודף מס תשומות עד לסכום של 20,279 ₪, ניתן יהיה להגיש בבנקים – זאת במקום סכום של 20,105 ₪ שהיה עד 31.12.2023.

בקשה להחזר עודף מס תשומות מסכום העולה על 20,279 ₪, יש להגיש באופן הבא:

• עוסק החייב בהגשת הדיווח המפורט, יגיש דו"ח להחזר עודף מס תשומות בכל סכום, באופן מקוון.
• עוסק שאינו חייב בדיווח המפורט, יזין דו"ח להחזר עודף מס תשומות מסכום העולה על  20,279 ₪ באופן מקוון ומפורט.

מייצג כמשמעותו בסעיף 143א לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 הקשור במישרין למחשב של שע"ם, יוכל להזין דוחות להחזר בכל סכום באופן מפורט.

תוקף האמור לעיל הינו עד לתאריך 30.6.2024.

הוראה 26 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) – התשל"ג, 1973 (להלן: "הוראות ניהול ספרים") קובעת

כי יש לפקוד את מלאי העסק תוך חודש ימים לפני יום המאזן או אחריו.

כידוע, בתאריך ,07/10/2023 פרצה מלחמת חרבות ברזל וכתוצאה מכך נמנעה שגרת העבודה בעסקים רבים.

לאור האמור, עבור שנת המס ,2023 ניתן יהיה לפקוד את מלאי העסק עד ליום .31/3/2024

יודגש, כי יש לערוך את ההתאמות הדרושות לקביעת ערך המלאי ליום המאזן.

במקרים חריגים (כגון – עסקים המצויים ביישובי עוטף עזה או ביישובי קו העימות), ניתן לפנות בבקשה להקלה

בהתאם להוראות סעיף 130(א)(2) לפקודה, למשרד השומה בו מתנהל התיק.

[הבהרה: סעיף 2(4) לפקודה מקים חבות בתשלום מס על הכנסות מדיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה].

סעיף 3(י) עוסק, במיסויה של "ריבית רעיונית" הצומחת ממתן הלוואה בתנאי ריבית מוטבים. כל ריבית אשר בפועל הינה נמוכה מהריבית המקובלת בשוק, למשל הריבית הממוצעת במשק, יוצרת ריבית רעיונית, השווה להפרש בין הריבית שהלווה היה אמור לשלם, לבין הריבית ששילם בפועל.

הוראות סעיף 3(י) קובעות כי במקרים בהם הלוואה, לרבות חוב, שנרשמה בספרי העסק המנוהלים בשיטת החשבונאות הכפולה, ניתנה ללא ריבית או בריבית הנמוכה מהריבית שקבע שר האוצר לעניין זה (הנגזרת משיעור העלות הממוצעת של האשראי שמפרסם בנק ישראל) ובמקביל מתקיימים יחסים מיוחדים בין הלווה למלווה כהגדרתם בהוראות החוק, יראו את ההלוואה כמצמיחה למלווה הכנסה רעיונית לפי סעיף 2(4).לפיכך נותן ההלוואה, המלווה, יחוייב במס בגין הפרש הריבית.

כאמור, הנחת המוצא של סעיף 3(י) היא כי כאשר מתבצעת העברה של כספים בין אנשים או תאגידים בתנאים מוטבים, שאינם תנאי השוק, הרי שהדבר נובע רק בשל יחסי קרבה בין הצדדים, המובילים ל"הגמשת" השיקולים העסקיים והמסחריים. על כן, ככלל יש לראות כל חוב שנוצר בנסיבות שכאלו כ"הלוואה", ואם לא שולמה ריבית על החוב או שולמה ריבית בשיעור נמוך מזה שקבע שר האוצר בתקנות, יש לראות בנותן ההלוואה כמי שנצמחה לו הכנסה מריבית, כאשר ההכנסה היא בגובה ההפרש בין הריבית שחוייב בה הלווה לבין הריבית שקבע שר האוצר.

יש לשים לב, כי הגדרת "הלוואה" המצויה בסעיף 3(י)(1) לפקודה היא הגדרה רחבה, אשר נועדה לחבוק ולכלול במסגרתה "כל חוב", ולהשית מס על המלווה בגין ההפרש בין הריבית בפועל על החוב לבין הריבית שנקבעה בתקנות. החריגים לכלל האמור מנויים בסעיפים הקטנים להגדרת "הלוואה" שבסעיף. בין היתר מוחרג מהגדרת הלוואה גם חוב של לקוחות בשל שירותים או נכסים.

טענת הרחבת חזית מכוונת בעיקרה כלפי טענות עובדתיות שלא נזכרו בכתבי הטענות. כאשר מדובר בטענה משפטית, הנובעת מהנתונים העובדתיים המצויים בפני בית המשפט, הנטייה היא שלא להידרש לטענת הרחבת החזית, אלא אם כן מדובר בשינוי מהותי של חזית הטיעון.

מנהל רשות המסים, שי אהרונוביץ, בעקבות פניית שר האוצר בצלאל סמוטריץ, הנחה את גורמי המקצוע ברשות לתקן את התקנות שיובאו מחר לאישור ועדת הכספים של הכנסת, כך שתשלומי הביטוח הלאומי לבעלי עסקים שמשרתים במילואים לא יכללו בחישוב מחזור העסק לצורך קביעת מידת הפגיעה העסקית במהלך חודשי המלחמה ולא ישפיעו על גובה הפיצויים שיקבל בעל העסק.

לאור ההנחיה, גם בחודש דצמבר 2023, כמו בחודשים אוקטובר ונובמבר 2023, ירידת המחזורים של עסק תחושב ללא התייחסות לתשלומי הביטוח הלאומי לבעל העסק בגין ימי מילואים. זאת, לאור ההכרה כי בשל המלחמה תקופות המילואים הן ממושכות במיוחד, ותשלומי הביטוח הלאומי לבעל העסק אינם מפצים על הפגיעה העסקית הנובעת מהיעדרותו הממושכת מהעסק.

במכתבו למנהל רשות המסים בנושא, ציין שר האוצר כי "בעת שירות מילואים ארוך, כפי ששירתו מספר רב של אנשים במלחמת חרבות ברזל, קבוצת המילואימניקים העצמאיים נפגעת באופן מיוחד, שכן הפגיעה בעסק עצמאי בשל היעדרות בעליו לתקופה ארוכה גבוהה בהרבה מאבדן ההכנסה החודשית האישית של בעל העסק - הכנסה המשולמת על ידי הביטוח הלאומי. הפגיעה בעסק לא תתבטא בהכרח רק בירידה בהכנסות בחודשים שבהם בעל העסק ביצע את שירות המילואים אלא גם בהמשך הדרך, בשל הקושי להשיב את פעילות העסק כבראשונה".

בעקבות פניית השר, ולאחר התייעצות עם גורמי המקצוע ברשות, הורה מנהל רשות המסים להוריד את הסעיף מהתקנות. "עמדת גורמי המקצוע ברשות המסים הייתה כי הנזק שנגרם לעסק שבעליו במילואים תקופה ממושכת, אינו דומה לנזק שנגרם לעסק שבעליו אינם במילואים. זאת, לא רק בשל ההיעדרות הממושכת, אלא גם מכיוון שהבעלים אינם יכולים להכין את העסק ליום שלאחר המלחמה כמו בעלים שאינם במילואים. מסיבות אלה, ובשל החשיבות שבתמיכה במשרתי המילואים שחשיבותם למדינה בימים אלה לא תסולא בפז, הוריתי לגורמי המקצוע לא להביא הוראה זו לאישור ועדת הכספים".

תשומת לבכם כי שר הבטחון מתוקף סמכותו לפי סעיף 6 לחוק דחיית מועדים קבע בצו, כי "התקופה הקובעת" (כהגדרתה בסעיף 1 לחוק), הינה עד ליום 31 בדצמבר 2023.

עוד נקבע בצו, כי "תקופת הדחייה" (כמשמעותה בסעיף 2(א) לחוק), תהיה 85 ימים או עד ליום 31 בדצמבר 2023, לפי המוקדם מבניהם.

לצפיה בחוק לחץ כאן

לצפיה בצו לחץ כאן

רשות המסים מודיעה על הארכת המועד להגשת בקשה למקדמה עבור חודש אוקטובר 2023 לעסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון עד ל-10.12.2023 (במקום 30.11.2023).

קרן הפיצויים מאפשרת לבעלי עסקים ביישובי ספר בדרום והצפון הארץ, שפונו לפי החלטות ממשלה וביישובי ספר באזור קו העימות בהתאם להנחיות התגוננות של פיקוד העורף והנחיות של פיקוד צפון, לבקש מקדמה עבור הנזק הכלכלי שנגרם להם במלחמת חרבות ברזל עוד לפני הגשת תביעה, מתוך רצון לסייע לאותם בעלי עסקים להתמודד עם תזרים העסקי.

בנוסף להארכת המועד להגשת בקשות למקדמה לחודש אוקטובר, תפתח לאותם בעלי עסקים בהמשך האפשרות להגיש בקשה למקדמה נוספת עבור חודש נובמבר 2023.

לצורך סיווג התשלום נקבע בפסיקה, כי יש לבחון האם התשלום נועד לנוחות המעביד או להנאת העובד. בע"א 545/59 דן אגודה שיתופית בע"מ נ' פקיד שומה 5 ת"א פ"ד יד 2089 נקבע, כי יש לבחון האם המצרך או השירות ניתנו לעובד כדי שישתמש בהם להנאתו או לשם נוחות המעביד. נוחות המעביד משמעה, כי טבעו של התפקיד מצריך את העובד להיזקק למצרך או לשירות. במקרה האמור נקבע, כי אין לחייב במס דברים שאינם מוסיפים למקבלם כל הנאה פרטית או שאינם מוסיפים לו אלא הנאה בלתי ניכרת לעומת מטרתם התועלתית.

בפסק הדין נקבע מבחן כפול במסגרתו נבחנת נוחות המעביד והנאת העובד. כאשר תשלום הוא לנוחות המעביד אולם נגרמת לעובד הנאה יש לבחון האם מדובר בהנאה ניכרת או שולית וטפלה. יש לבחון את ההטבה במשקפיים אובייקטיבים תוך התייחסות לעובד ולתפקידו.

[הבהרה: בהתאם להוראת סעיף 166 לפקודה, משניכה אדם מס לפי סעיף 164 לפקודה, חייב היה לשלם את המס שניכה לפקיד שומה במועד הקבוע בתקנות ולהגיש לו באותו מועד דו"ח כפי שנקבע לגבי תשלום הכנסה חבת ניכוי – טופס .856 בהתאם להוראות סעיף 167 לפקודה, משלא נוכה מס במקור ולא הוגש דו"ח כאמור, המשיב רשאי לשום לפי מיטב השפיטה את סכום המס שאותו אדם היה חייב לנכות].

בהתאם לסעיף 164 לפקודה, מי שמשלם הכנסת עבודה או הכנסה אחרת שנקבעה על ידי שר האוצר ינכה בשעת התשלום מהסכום המשתלם מס באופן ובשיעורים שנקבעו. בסעיף 2(א) לצו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה) נקבע, כי תשלומים בעד שירותים או נכסים יהיו הכנסה לעניין סעיף 164 לפקודה.

"על פעילות בישראל של מוסד כספי יוטל מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם והריווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת..." - סעיף 4(ב) לחוק מע"מ.

דומה כי הגדרה זו איננה מותירה מקום לספק כי רווחים הנובעים ממכירת נכסים קבועים – רווחי הון במושגי פקודת מס הכנסה – אכן כלולים במונח "ריווח" שבחוק מע"מ וזאת בנוסף לרווחים שוטפים "פירותיים".

לחיזוק האמור מוסיף בית המשפט, כי משטר מס השכר וריווח שנוצר עבור מוסדות כספיים נועד להיות מקביל לשיטת מיסוי הערך המוסף החלה על עוסקים. לפי החוק, עוסק חייב במס ערך מוסף על "עסקה", ולפי החלופה הראשונה שבהגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק, "עסקה" כוללת "מכירת ציוד". "ציוד" כולל כל "נכס ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו, ואין מכירתו מעיסוק העוסק" – קרי נכסי הון שהם בעלי זיקה לעסק. על כן, אם עוסק מתחייב במע"מ בגין מכירת נכסים קבועים המשמשים בעסקו, אזי אין סיבה שמוסד כספי לא יתחייב במס ריווח בשל מכירת נכסים המשמשים בניהול פעילותו.

יחד עם זאת מבהיר בית המשפט, כי אם נכס פלוני לא "שימש, משמש או נועד לשמש" בעריכת הפעילות של מוסד כספי כמוסד כספי, אזי אין הצדקה מיוחדת להטיל מס ריווח על הרווח שמופק ממכירתו.

”המנהל רשאי, לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס או ביזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר” – סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף.

פסק הדין המנחה בסוגיות הפעלת סעיף 58 לחוק הינו, ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל המכס ומע"מ. המערערת באותו ענין, עמותת בשערייך ירושלים, החזיקה וניהלה רשת של 12 חנויות מזון בכל רחבי הארץ. הרשת הוקמה כדי למכור מוצרי מכולת במחירים מוזלים לאוכלוסייה החרדית. החנויות היו פתוחות לכל והכנסות העמותה מכך שימשו לסבסוד המוצרים, כך שיימכרו במחירים מוזלים למוסדות חינוך דתיים, לאלמנות ולנזקקים אחרים, ואף יינתנו לאלה חינם אין כסף. בתחילה, הוכרה המערערת שם על ידי המשיב כמלכ"ר, אולם לאחר מכן הוא החליט לפצל את מעמד העמותה, כך שרשת הצרכניות לממכר מזון תירשם כעוסק ואילו יתר פעילויות העמותה, כגון: ארגון מועדוני נוער וגני ילדים, יירשמו כמלכ"ר. לא הייתה מחלוקת, כי מטרתה הסופית של העמותה לא הייתה צבירת רווחים ככאלה, ורווחיה מן החנויות הוקדשו כולם לשם תמיכה בנזקקים. בית המשפט העליון הפנה למאמרו של י' בן- יהונתן "עוסקים ומלכ"רים במע"מ", בו צוינו ששה שיקולים אותם יש לשקול בהפעלת סעיף 58 לחוק מע"מ:

• מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים, בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו.
• בחוקת החייב במס (בין אם זה תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסיי החייב במס וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו ואילו חלוקת רווחים, או כל טובת הנאה אחרת, אסורות בהחלט; וכן כשיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חברי חבר בני האדם.
• עיון במאזן המוסד מעלה שקיים גירעון תפעולי; שמקורות המימון של הגירעון התפעולי, בחלקו הניכר, בא מתקציב ממשלתי, ממוסדות ציבור או מתרומות של יחידים ויתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות, אלא מיועדות להמשך הפעילות.
• מהות הפעילות של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל והיא אינה מהווה גורם תחרותי לעסקים אחרים באותו תחום.
• ככל שיש הצדקה עניינית לשינוי הרישום, יש לבחון אם ניתן להפריד, מנהלית וארגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי.
• פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.

קנסות בעלי אופי עונשי אינם מותרים בניכוי, שכן ניכויים יהיה משום ריכוך של הקנס וסיכול פועלו. לעומת זאת, כאשר יש ספק לגבי טיב התשלום שהושת בעקבות מעשה בלתי חוקי, יש לבחון אם מדובר בתשלום שהוא במהותו עונשי או תרופתי, ואם מתן היתר לנכותו יסכל את המדיניות הציבורית שביסוד הטלתו.

יודגש לשם הבהירות, כי עיצום כספי, בנבדל מהקנס הפלילי המסורתי, איננו מוטל על פי החלטה שיפוטית אלא על פי החלטה של הרשות המבצעת, כמעשה מינהלי. כמו כן, אין בידי האזרח ברירה לבקש להישפט על מעשיו, כמו במקרה של עבירה מינהלית.

רשות המיסים פרסמה לאחרונה מסמך שאלות ותשובות (שכיחות) בקשר להגשת דוחות בין מדינתיים. יובהר, כי מסמך זה מהווה שירות לציבור בלבד, ומהווה סקירה כללית של הנושא. בכל מקרה אין לראות באמור פרשנות החוק, התקנות, הסכמים בנושא או כל דין.

לצפיה במסמך לחץ כאן

רשות המסים מודיעה על הארכת המועד להגשת בקשה למקדמה עבור חודש אוקטובר 2023 לעסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון עד ל-10.12.2023 (במקום 30.11.2023).

קרן הפיצויים מאפשרת לבעלי עסקים ביישובי ספר בדרום והצפון הארץ, שפונו לפי החלטות ממשלה וביישובי ספר באזור קו העימות בהתאם להנחיות התגוננות של פיקוד העורף והנחיות של פיקוד צפון, לבקש מקדמה עבור הנזק הכלכלי שנגרם להם במלחמת חרבות ברזל עוד לפני הגשת תביעה, מתוך רצון לסייע לאותם בעלי עסקים להתמודד עם תזרים העסקי.

בנוסף להארכת המועד להגשת בקשות למקדמה לחודש אוקטובר, תפתח לאותם בעלי עסקים בהמשך האפשרות להגיש בקשה למקדמה נוספת עבור חודש נובמבר 2023.

רשות המיסים פרסמה קובץ שאלות ותשובות אשר נועד לסייע בהבנת הוראת הביצוע והתקנות ואופן הגשת התביעה, קובץ זה אינו בא להחליף את האמור בחוק, בהוראת השעה ובהוראת הביצוע ובכל מקרה של סתירה ואי הבנה בין האמור בקובץ זה לחוק ולהוראת הביצוע ו/או התקנות- הוראות החוק תקנותיו והוראת הביצוע הן הקובעות.

לקובץ השאלות לחץ כאן

‍

רשות המיסים פרסמה שירות להרחבת הביטוח הניתן על פי חוק לכל תושב, ללא תשלום פרמיה, על החפצים הביתיים שניזוקו בזמן מלחמה ולקבל פיצויים גבוהים יותר במקרה של נזקי מלחמה.

לצפייה במדריך לחץ כאן

להגשת בקשה באתר רשות המיסים לחץ כאן

‍

הוועדה המקצועית אישרה לאחרונה הנחיה מקצועית המתייחסת לגילויים בדבר השפעות מלחמת "חרבות ברזל" בדוחות הכספיים לתקופות המסתיימות עד וכולל 30 בספטמבר 2023 שאושרו לאחר 7 באוקטובר 2023.

ההנחיה המקצועית מבהירה מהם הגילויים הנדרשים ומספקת גם דוגמאות לגילויים אפשריים. ההבהרה מתייחסת גם לצורך בבחינת העסק החי.

לצפייה בהנחיה לחץ כאן

[הבהרה: בהלכה שנקבעה בעניין פרידמן חכשורי הובהר, כי מועד החיוב במס ערך מוסף בעסקאות במקרקעין, לרבות בעסקאות קומבינציה, מוסדר בסעיפים 28 ו-29 לחוק מע"מ. סעיף 28(א) לחוק קובע את מועד החיוב במס בעסקאות מכר מקרקעין, ואילו עניינו של סעיף 28(ב) לחוק בעסקאות של מתן שירותי בנייה, כאשר החריג הקבוע בסעיף 29 לחוק חל על הכללים הקבועים בשני הסעיפים גם יחד].

מועד החיוב במס של עסקת קומבינציה מתחלק לשנים:

• מכירת המקרקעין (או חלקם) לקבלן – יחולו סעיפים 29(א) ו-29(1) לחוק.
• מתן שירותי בנייה על ידי קבלן בעסקת 'מכר חלקי' או במכירת הדירות החלופיות על ידו בעסקת 'מכר מלא' – יחולו סעיפים 28(ב) או סעיף 28(א), בהתאמה, בשילוב סעיף 29(1) לחוק.

מהאמור אנו למדים, כי על דרך הכלל מועד החיוב במס ערך מוסף של עסקת קומבינציה (על שני סוגיה כאמור לעיל) הינו יום מסירת הקרקע מושא העסקה לקבלן. זאת אלא אם בטרם נמסרו המקרקעין הושלמו עבודות הבנייה בהם בעסקה למתן שירותי בנייה (מכר חלקי) או אם נרשמו המקרקעין על שם הקבלן בעסקת 'מכר מלא' ובתנאי שלקבלן לא ניתנה תמורה קודם למסירת המקרקעין לידיו.

‍

רשות המיסים פתחה את המערכת המקוונת להגשת תביעות נזק עקיף בגין מלחמת חרבות ברזל. מערכת משוכללת אחת שדרכה יוכלו כלל העסקים בישראל להגיש תביעה לפיצויים בגין נזק עקיף, בכל מסלולי הפיצוי השונים שמציעה המדינה, ובהתאמה למיקום העסק ומידת הפגיעה של הלחימה במחזור העסקאות.

• מסלול "הוצאה מזכה": לעסקים בכל הארץ.
• מסלולים ירוקים: לעסקים בישובים שהוטלו עליהם הגבלות ביטחוניות מחמירות וישובים שפונו בהחלטת ממשלה (ניתן לבחור בין פיצוי מוגדל או מסלול "הוצאה מזכה").
• מסלול אדום: לעסקים ביישובי ספר - ניתנת האפשרות לבחור בין מסלול אדום המאפשר קבלת פיצוי מלא לשאר המסלולים.

להגשת התביעה באתר רשות המיסים לחץ כאן

לעניין מסירת מידע לשמאים הפועלים מכוח חוק, על רקע סעיף 105 הנ"ל, ראו הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 7/2004 – "מסירת מידע לשמאי מקרקעין – שמאים ממשלתיים ושמאים לפי חוק התכנון והבניה, התשכ"ה- 1965."

[הבהרה: בניגוד לסעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין, בסעיפים 231 ו-232 לפקודת מס הכנסה, הסודיות חלה מלכתחילה גם על "מי שמועסק בביצועה" של הפקודה (בנבדל ממי ש"ממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה"). תיבה זו עשויה להקיף, בנסיבות המתאימות, גם יועץ או מומחה חיצוני ששירותיו נשכרו על ידי רשות המסים].

סעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין איננו מטיל חובת שמירת סוד (גם) על "מי שמועסק בביצוע" אותו חוק. כך שאף אם ניתן להחשיב את היועץ החיצוני כמי שמועסק בביצוע החוק למן הרגע שנשכרו שירותיו לצורך הכנת חוות דעת מומחה, לכאורה הוראות סעיף 105 אינן מגיעות אליו.

לעמדת בית המשפט בעניין בלס, הפתרון במקרה זה הינו במתן היתר על ידי שר האוצר מכוח הוראות סעיף 105(א) לחוק מיסוי  מקרקעין – או באופן פרטני בנוגע למקרה מסויים או באופן כולל יותר לעניין כל אותם מקרים בהם מידע מם התיקים יימסר למומחה חיצוני לשם קבלת סיועו בהליכי השומה

ההלכה הפסוקה קובעת כי פסילת ספרי הנישום, ואף העדר קיומה של מערכת ספרים, אינה מביאה להתרת כספו של הנישום ועל פקיד השומה מוטלת החובה לערוך שומה באופן סביר. שומה לפי מיטב השפיטה צריכה להיות סבירה ובהתחשב בנתוני העסק הספציפי ובאופי העסק, על מנת שלא תהפוך שומה לפי 'מיטב השפיטה' לשומה לפי 'מיטב השחיטה' כמאמר ליצים. ויודגש, כי על פקיד השומה להפעיל את סמכותו בקביעת שומה לפי מיטב השפיטה לא מתוך כוונה להעניש את הנישום, אלא מתוך חתירה לגביית מס אמת. גם בהעדר אסמכתאות, פקיד השומה אינו לקבוע שומה באופן שרירותי.

בחוזר מס הכנסה 2/2012 " אסמכתאות להתרת הוצאות ו/או דרישת עלויות", בחלק העוסק בחשבוניות מס שהוצאו שלא כדין, נכתב כי במידה והנישום אינו עומד תחת נטל ההוכחה, פקיד השומה ישום את הכנסתו על בסיס תסקירים כלכליים, השערות ואומדנים מקובלים בענף בו עוסק הנישום, בהתאם לתדריכים שמפרסמת רשות המיסים ובאמצעות סיוע וליווי מכלכלני הרשות.

על מנת להקל על ציבור המייצגים והעסקים, החליט מנהל רשות המסים, מר שי אהרונוביץ, להודיע על הרחבת האפשרות לביצוע פריסות תשלומים באמצעות מייצגים המקושרים לשע"מ בהרשאה לחיוב חשבון, ללא צורך בקבלת אישור מראש והגעה פיזית למשרדי הרשות.

• במערכת המייצגים של מס הכנסה: תתווסף האפשרות לבצע פריסת תשלומים באמצעות הרשאה לחיוב חשבון. הפריסה תתאפשר על חובות שומה בלבד ובהתאם לתנאים המפורטים במערכת. תקופת הפריסה הינה עד 4 תשלומים שווים וסכום החוב לפריסה לא יפחת מ-1,000 ₪ ולא יעלה על 100,000 ₪.
• במערכת המייצגים של מע"מ: בה קיימת כבר אפשרות לביצוע פריסת תשלומים בהרשאה לחיוב חשבון, הורחבו התנאים לביצוע פריסה כזו. תקופת הפריסה הורחבה ל-עד 4 תשלומים שווים, במקום עד 3 תשלומים, וסכום החוב לפריסה לא יפחת מ-1,000 ₪ ולא יעלה על 100,000 ₪ במקום 50,000 ₪. הפריסה תתאפשר על דוחות תקופתיים המוגשים למע"מ במועד בלבד ובהתאם לתנאים המפורטים במערכת.

בימים אלה אנו נערכים לתשלום פיצוי עקיף לעסקים שנפגעו בשל מלחמת "חרבות ברזל". בהתאם לחוקי הסיוע הרלבנטיים. על מנת לאפשר פיקוח ובקרה לגבי עסקים המבקשים לשנות את כתובת עסקם, לאחד  מיישובי הספר הזכאים למסלול פיצויים ייחודי ומותאם, היישום המקוון לשינוי כתובת עסק  ב"מסלול הירוק", הוקפא עד לסיום המלחמה.

לפיכך, בקשות לשינוי כתובת עסק, ניתן להגיש כבעבר, בטפסים הייעודיים, במערכת פניות מייצגים או במערכת מפ"ל, בצירוף מסמכים המאמתים את מקום כתובת העסק החדש.

במחלקת השירו"ת ישדרו את שינוי מקום העסק בשאילתת ITIK, רק לאחר שרכז החוליה בחן את הבקשה ואישר בכתב את שינוי הכתובת. מקרים מיוחדים יש להביא להחלטת מנהל המשרד או סגנו.

במסגרת התיקון, הועברו סמכויות מבית המשפט לענייני משפחה לרשמי הירושה למתן צווים גם במקרים שבהם עד לתיקון נדרש היה להעביר את הבקשה לבית המשפט לענייני משפחה.

מטרת תיקון זה היא להפחית את הנטל הבירוקרטי ולצמצם רגולציה עודפת במקומות בהם אין הצדקה מהותית להעברת ההליך לבית המשפט שכן המומחיות מצויה אצל רשמי הירושה, וכן לקצר משמעותית את משך הזמן למתן הצו גם בנסיבות אלה ולשפר את השירות לציבור.

לכן גם במקרים המפורטים להלן, וככל שלא תוגש התנגדות לכך, יינתן הצו על ידי רשם הירושה:

• מקום מושבו האחרון של המנוח היה בחו"ל כך שעל עזבונו של המנוח חלות הוראות הפרק השביעי לחוק.
• כאשר  בצוואה קיים פגם או חסר כמשמעותו בסעיף 25 לחוק.  
• כאשר הוגשה בקשה שעניינה צוואה בעל פה (שכיב מרע) כמשמעותה בסעיף 23 לחוק.

עוד ניתנה במסגרת התיקון לרשמי הירושה הסמכות להוכיח את קיומה של הצוואה בהעתק בהתאם להוראות סעיף 68 (ב) לחוק.

הקלה משמעותית נוספת תאפשר להגיש לרשמי הירושה צו קיום צוואה מאומת כדין מערכאה שיפוטית זרה חלף המצאת צוואה מקורית לפי סעיף 30 לפקודת הראיות [נוסח חדש] התשל"א - 1971, זאת במקרים שמקור הצוואה  נמצא מחוץ לישראל ולא ניתן להגישו. במקרה זה אין צורך להגיש בקשה להוכחת הצוואה בהעתק.

במסגרת התיקון צומצם הפיקוח על האפוטרופוס הכללי על מנהלי העיזבון. התפיסה העומדת בלב התיקון הינה שהיורשים, שמנהל העיזבון פועל עבורם ולטובתם, הם בעלי האינטרס המובהק לבחון את התנהלותו של מנהל העיזבון ולפקח עליו. לפיכך, ככלל, אין הצדקה לפיקוח נוסף על מנהלי העיזבון מטעם האפוטרופוס הכללי.

מעבר לחשיבות שבצמצום רגולציה עודפת על מנהלי העיזבון, המהלך יביא להגברת המעורבות של היורשים בתהליך הכינוס, המימוש והחלוקה של העיזבון המתנהל עבורם. כמו כן, המהלך יאפשר לאפוטרופוס הכללי למקד את משאבי הפיקוח שלו בתחומים בהם קיימת לכך הצדקה מהותית.  

התיקון מחייב את מנהל העיזבון להגיש ליורשים פרטות ודוחות לפי החוק והתקנות לפיו.

במקרים חריגים, המפורטים בתוספת השנייה לחוק, כשקיים צורך להגן על יורשים שאינם מסוגלים לדאוג לענייניהם, ואין מי שמסוגל ומוסמך לדאוג להם, למשל אם היורש הוא:

• נעדר
• קטין שיש לו אפוטרופוס שאינו אחד מהוריו
• הקדש ציבורי בטרם נרשם ומונה לו נאמן

ימשיך האפוטרופוס הכללי לפקח על מנהלי העיזבון, ומנהל העיזבון יחויב להגיש את הפרטות והדוחות האמורים גם לאפוטרופוס הכללי, לשם בדיקתם. ביתר המקרים, תפקידם של היורשים הוא לפקח על מנהל העיזבון ולהבטיח כי מנהל העיזבון מבצע את תפקידו כראוי, עבורם.

עם זאת, בטרם הגשת הפרטה ליורשים, מחוייב מנהל העיזבון למסור אותה לאפוטרופוס הכללי לשם תיעוד, ולהגישה ליורשים בצירוף אישור המסירה מאת האפוטרופוס הכללי.

מענק המשכיות עסקית:

על פי המתווה שאושר, קרן הפיצויים מס רכוש תפצה עסקים בכל רחבי הארץ שמחזור הפעילות שלהם הוא 12 אלף ש״ח עד 400 מיליון ש״ח וקיימת ירידה במחזור של מעל ל-25% לדיווח חד חודשי או 12.5% לדיווח דו חודשי בחודשים אוקטובר ו/או נובמבר 2023. לגבי עסקים שהחלו את פעילותם לאחר ה-2 בספטמבר 2022, תיבחן הזכאות לפי ממוצע חודשי של מחזור עסקאות על פני תקופת הפעילות של העסק עד סוף חודש אוגוסט 2023. לעסקים שמדווחים על בסיס מזומן ועיקר הכנסותיהם מתשלום שוטף 30+, תינתן האפשרות לקבל פיצוי על סמך דיווחיהם לחודשים נובמבר ו/או דצמבר 2023.

עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 12,000 ש״ח - 300,000 ש״ח בשנה: עסקים אלו יהיו זכאים למענק המשכיות עסקית קבוע בהתאם לרמת הפגיעה בעסק ולפי הפירוט בטבלה המצורפת

לעוסקים פטורים ממע"מ יוענק סכום קבוע בהתאם לגודל העסק (1,750 ש״ח לעסקים עם מחזור של עד 49,800 ש״ח, 3,150 ש״ח לעסקים עם מחזור של עד 90 אלף ש״ח ו-4,200 ש״ח לעסקים עם מחזור של עד 107 אלף ש״ח).

עסקים שמחזור העסקים שלהם הוא 300,000 ש״ח - 400 מיליון ש״ח בשנה: עסקים אלו יהיו זכאים למענק המשכיות עסקית שיורכב מהחזר תשומות (החזר הוצאות) של בין 7–22 אחוז בהתאם לשיעור הפגיעה במחזור העסקים, למעט ענפים ייחודיים להם נקבע מתווה שונה, וכן מהחזר של 75% מהוצאות השכר ביחס לגובה הפגיעה, בהתאם לנוסחה המצורפת

כמו כן, לעסקים אלה נקבע מענק מינימום בגובה המענק לעסקים עם מחזור של עד 300 אלף ש״ח כמפורט בטבלה הקודמת (טבלה 1).

הפיצויים לעסקים עם מחזור עסקאות של 300 אלף – 100 מיליון ש״ח - יהיו כפופים לתקרה של 600 אלף ש״ח. לעסקים עם מחזור של 100 – 300 מיליון ש״ח - תקרה זו תעלה בהדרגה עד לרמה של 1.2 מיליון ש״ח. הפיצויים לעסקים עם מחזור עסקאות של 300 – 400 מיליון ש״ח יהיו כפופים לתקרה של 1.2 מיליון ש״ח.

רשות המסים תאפשר הגשת תביעות מקוונות למענק עד לסוף תקופה של 90 יום ממועד פתיחת המערכת, שתיפתח תוך 10 ימים. תנאי מקדים להגשת תביעה הוא הגשת דו"חות תקופתיים למע"מ לחודשים ספטמבר – אוקטובר 2023 וניהול פנקסים כדין.

• הסרת תנאי קיזוז ימי חופשה צבורים עד לקבלת דמי האבטלה.
• הארכה אוטומטית של ימי האבטלה למי שניצל 180% מימי הזכאות ב-4 השנים האחרונות.
• הפחתת תקופת החל"ת המינימלית עד לקבלת דמי אבטלה מ-30 ל-14 יום.
• תקופת האכשרה המינימלית לקבלת דמי אבטלה תקטן ל-6 חודשים מתוך 18 חודשים.
• ביטול 5 ימי המתנה
• ביטול גבייה מהמעסיק בתקופת החל”ת בסך של 350 ש״ח
• הארכת חל״ת אוטומטית למפונים
• מענק מיוחד לבני 67 ומעלה שאיבדו את מקום עבודתם
• ביטול ספירת ימי החל״ת למניין 60 יום למניעת פיטורין עבור נשים שחזרו מחופשת לידה
• מודל ייעודי לחישוב דמי אבטלה לעובדים שהינם עצמאיים ושכירים

הקלות אלו יתקיימו בתקופה שבין ה-7.10 ועד ל-30.11 - מועד היציאה לחל"ת שנקבע לפי שירות התעסוקה יהיה החל מהיציאה בפועל של העובד לחל״ת.

דחיית מועדים לפי מערכי המס ונושאי המס לזכאים לפי החוק:

• דוחות חודשיים מע"מ, ניכויים ומקדמות מס הכנסה: המועד להגשה ותשלום הדוח בגין חודש 9/2023, שמועד תשלומו חל ביום 26.10.23, נדחה ליום ה-26.12.23 שנקבע כ"מועד החוקי" דהיינו בניכויים ומע"מ לא יוטלו שערוכים ובמקדמות מס הכנסה לא יוטל קנס לפי סעיף 190(א) לפקודת מס הכנסה בגין דוחות אלו שיוגשו וישולמו עד למועד זה. המועד להגשה לתשלום הדוח בגין חודש 10/2023 (דיווח חד-חודשי) וחודשים 9-10/2023 (דיווח דו-חודשי) שמועד תשלומם חל ביום 15.11.2023 נדחה ליום 31.12.2023.
• שומות מע"מ, ניכויים, מס הכנסה, מסמ"ק ומס רכוש: תינתן דחייה של 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם) למועד התשלום ללא חיוב בקנס פיגור בתשלום בגין תקופת הדחייה.
• עסקאות רווח הון במס הכנסה במהלך השנה השוטפת: תינתן דחייה של 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם) למועד התשלום.
• הסדר תשלומים: לפי סעיף 2 לחוק רואים את הסדר התשלומים כחוזה ולכן כל ההמחאות שמועד פירעונן חל בתקופה הקובעת, המועד לפירעון ידחה ב- 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם).
• קנס מינהלי: תינתן דחייה של 60 ימים או עד ל-31.12.2023 (המוקדם מביניהם) לתשלום לגבי קנסות שהמועד האחרון לתשלומם חל בתקופה הקובעת.
• מהלכי אכיפה בכל המערכים: כל המועדים של מהלכי האכיפה יעודכנו בהתאם לתקופת דחיית המועדים לתשלום שפורטו בהנחיה זו.

לצפייה בתקנות לחץ כאן

• עבור בקשות שאינן מלאות והוגשו לרשות להשקעות עד יום 05.09.2021 בהתאם להוראת המעבר שהיתה קבועה בנוהל בנוסחו עד ליום קביעת הוראת שעה זו, וטרם נידונו במינהלה – המינהלה מחליטה שלנוכח מלחמת "חרבות ברזל", ניתן להשלים את מלוא המסמכים לרבות היתר בנייה עד ליום 30.6.2024.
• בור מי שהחל להכין בקשה בהתאם להוראת המעבר שהייתה קבועה בנוהל בנוסחו עד ליום תיקון הוראת שעה זו, והגיש בקשתו עד ליום 19.09.2021. לנוכח מלחמת "חרבות ברזל", עבור בקשות אלו, ניתן יהיה להשלים את מלוא מסמכים לרבות היתר בניה עד ליום 30.6.2024.
• בהתאם להוראת המעבר שהיתה קבועה בנוהל בנוסחו עד ליום תיקון הוראת שעה זו, החל מיום 20.09.2021 יתקבלו רק בקשות מלאות עם כל המסמכים לרבות היתר בניה בהתאם לקבוע בנוהל זה. יובהר, כי ניתן להגיש בקשות למסלול הקיים היום רק עד למועד שנקבע בסעיף 53א(א)(3) לחוק עידוד השקעות הון, התשי"ט- 1959 כמועד אחרון להגשת בקשות למסלול הקיים, קרי עד ליום 31.12.2023.
• על אף האמור בסעיף ג' לעיל, בבקשות שיוגשו החל מיום 7.10.2023 אז הוכרז "מצב מיוחד בעורף" ופרצה מלחמת "חרבות ברזל", תחול ההקלה הבאה: ניתן יהיה להגיש את הבקשה עד המועד הקבוע בחוק (31.12.2023) בצירוף מלוא המסמכים, ולכל הפחות את המסמכים הנדרשים בסעיפים 6.ד, 6.ה ו- 6.ו, ופרט להיתר הבניה, אותו ניתן יהיה להשלים עד ליום 30.6.2024. במקרה זה על החברה לצרף לבקשה החלטת הועדה מקומית מאושרת בעניין קבלת היתר בנייה לבניין נשוא הבקשה.
• ביום 1.7.2024 ייבחנו כלל הבקשות שהוגשו בהתאם לסעיפים א, ב, ו-ד לעיל, ובקשה שאינה כוללת את מלוא המסמכים הנדרשים בנוהל לרבות היתר הבניה, תיסגר ללא הודעה מוקדמת, ולמען הסר ספק לא ניתן יהיה לפתוח בקשה שנסגרה.  יזם שבקשתו נסגרה יוכל להגיש בקשה חדשה בהתאם לנהלים ובהתאם להוראות החוק והדין שיהיו בתוקף באותה עת.

לצפייה בנוהל לחץ כאן

בקרן ייפתחו שני מסלולים מיוחדים - מסלול לעסקים קטנים ובינוניים ומסלול לעסקים גדולים - במסגרתם יועמדו הלוואות לעסקים בכל רחבי הארץ בתנאים אטרקטיביים, תוך מתן תקופת גרייס משמעותית על תשלומי הקרן והריבית, הגדלת שיעור ערבות המדינה לכל הלוואה, הפחתה בשיעור הבטוחות שהעסקים נדרשים להעמיד, והכל בתהליך הגשה פשוט ומהיר.

ההלוואות יועמדו באמצעות 11 נותני אשראי שונים, לפי בחירת העסק, בהם 7 בנקים (בנק לאומי, בנק הפועלים, בנק מזרחי-טפחות, בנק דיסקונט, בנק מרכנתיל-דיסקונט, בנק ירושלים ובנק יהב) ו-4 נותני אשראי חוץ-בנקאי (חברת MAX, ויזה כאל, גמא ניהול וסליקה, ו-BTB).

המסלול הראשון, המיועד לעסקים קטנים ובינוניים עם מחזור שנתי של עד 100 מיליון ₪, יעמוד על סך 8 מיליארד ₪. המסלול השני, המיועד לעסקים גדולים עם מחזור שנתי של עד 500 מיליון ₪, יעמוד על סך של 2 מיליארד ₪.

להגשת בקשה לקבלת הלוואה לחץ כאן

מחוקק המשנה (תקנה 14 לתקנות מע"מ – "איסור לנכות מס תשומות על רכב מנועי") קבע באופן קטגורי, כי לא ניתן לנכות מס תשומות בגין שכירת רכב פרטי, והוא החריג וסייג מקרים בודדים ומוגדרים. בין אותם החריגים לא נקבע חריג שעניינו שימוש ברכב אך ורק לצרכי העסק, גם אם השימוש מובחן וברור. לו מחוקק המשנה היה מעוניין שהמבחן רלוונטי יהיה מבחן מהותי, דהיינו, מהו אופי השימוש ברכב והאם הוא נעשה לצרכי העסק בלבד, הוא היה קובע כך. הוראות תקנה 14 נקבעו בדיוק על מנת למנוע בירור עובדתי של מקרים כגון אלו.

יובהר, כי אכן, הקביעה כי לא ניתן לנכות מס תשומות בגין רכבים פרטיים יכולה להיות שרירותית  ובלתי הוגנת, שכן גם רכבים פרטיים יכולים לשמש אך ורק לצורך העסק. ברם, כך קבע במפורש מחוקק המשנה ושיקוליו עמו.

הממשלה אישרה הלילה את מתווה משרד האוצר למענה לעסקים בגין הנזק העקיף שנגרם להם בעקבות מלחמת חרבות ברזל. המתווה כולל מענק המשכיות עסקית לעסקים בכל רחבי הארץ (עסקים ביישובי הספר זכאים להחזר מלא על נזק זה כקבוע בחוק), וכן שורת הקלות במתווה החל"ת. המתווה כפוף לאישור הכנסת ויובא לאישורה בימים הקרובים.

להודעה המלאה לחץ כאן

‍

רשות המיסים פרסמה מדריך במטרה לסייע, במקרה שרכושכם נפגע בפעולות מלחמה או איבה.המדינה לקחה על עצמה לפצות אתכם, על פי חוק, על נזק שנגרם לכם כתוצאה מפעולה כזו, וזאת על מנת להשיב את המצב לקדמותו מהר ככל שניתן.

למדריך המלא לחץ כאן

יישום החוק במערכי המס:

לצורך יישום החוק רשות המסים נתנה דחייה אוטומטית בהתאם למידע הקיים במאגרי המידע שברשותה לזכאים המתגוררים ברשימת הישובים המזכים ע"פ חוק.

בנוסף, פנתה רשות המסים לגופים המחזיקים במאגרי המידע לגבי הזכאים הנוספים לדחיית מועד. זכאים שהתקבל לגביהם מידע מאותם גופים יקבלו דחייה אוטומטית.

הודעה על הזכאות לדחייה תופיע הן באזור האישי של הזכאי באתר רשות המסים, והן במערכת המייצגים בתיק המיוצג יופיע כיתוב: "זכאי לדחייה – חרבות ברזל".

זכאים שנכללים בחוק ולא מוצגת בתיקם ההודעה על זכאות כאמור, נדרשים להגיש פנייה פרטנית מקוונת באתר רשות המסים באמצעות מערכת הפניות לציבור ולציין את סיבת הזכאות (יש לסמן "דחיית מועד – חרבות ברזל" במשבצת "נושא משני").

‍

דחיית מועדים לפי מערכי המס ונושאי המס לזכאים לפי החוק:

החוק קובע מתן דחייה של 30 ימים לתשלום מס שהמועד לתשלומו חל בתקופה הקובעת. הדחייה מתייחסת רק למועד התשלום ולא לחיובי הצמדה וריבית בתקופה הקובעת. שר הביטחון, בהסכמת שר המשפטים ושר האוצר, בהתייעצות עם שר הפנים ובאישור ועדת חוץ וביטחון, רשאי להאריך את התקופה הקובעת ובלבד שתום התקופה הקובעת לא יהיה מאוחר מ-31 בדצמבר 2023.

‍

להלן ההקלות שיינתנו לזכאים במערכי המס השונים בהתאם לחוק זה:

1. דוחות חודשיים מע"מ, ניכויים ומקדמות מס הכנסה: המועד להגשה ותשלום הדוח בגין חודש 9/2023, שמועד תשלומו חל ביום 26.10.23, נדחה ליום ה-27.11.23 שנקבע כ"מועד החוקי" דהיינו בניכויים ומע"מ לא יוטלו שערוכים ובמקדמות מ"ה לא יוטל קנס לפי סעיף 190(א) לפמ"ה בגין דוחות אלו שיוגשו וישולמו עד למועד זה.
2. שומות מע"מ, ניכויים, מס הכנסה, מסמ"ק ומס רכוש: תינתן דחייה של 30 ימים למועד התשלום ללא חיוב בקנס פיגור בתשלום בגין תקופת הדחייה.
3. עסקאות רווח הון במס הכנסה במהלך השנה השוטפת: תינתן דחייה של 30 ימים למועד התשלום.
4. קביעות בגין אי הגשת דוח תקופתי מע"מ, ניכויים ומקדמות מס הכנסה: לא יוטלו קביעות בגין אי הגשת דוחות לחודש 8/2023 ואילך ועד להודעה חדשה. כמו וכן לא יוטל קנס אי הגשה במועד בגין דוחות אלו.
5. הסדר תשלומים: לפי סעיף 2 לחוק רואים את הסדר התשלומים כחוזה ולכן כל ההמחאות שמועד פירעונן חל בתקופה הקובעת, המועד לפירעון ידחה ב- 30 ימים.
6. עיצום כספי: נחקק חוק ספציפי בנושא עיצום כספי הקובע את דחיית מועדי ההטלה של העיצומים.
7. קנס מינהלי: תינתן דחייה של 30 ימים לתשלום לגבי קנסות שהמועד האחרון לתשלומם חל בתקופה הקובעת.
8. מהלכי אכיפה בכל המערכים: כל המועדים של מהלכי האכיפה יעודכנו בהתאם לתקופת דחיית המועדים לתשלום שפורטו בהנחיה זו.

לצפייה בחוק לחץ כאן

מנהל רשות המסים, שי אהרונוביץ, החליט להפעיל את הסמכות שהוקנתה לו בהחלטת הממשלה 988 ולהאריך עד ליום 15 בדצמבר 2023 את המועד להגשת בקשות למענק הסיוע לתושבי העוטף. המענק נועד לסייע למפונים בהתארגנות ראשונית בשל מהירות הפינוי. בהתאם להחלטת הממשלה גובה המענק עומד על 1,000 ₪ לאדם ועד 5,000 ₪ למשפחה.

למענק זכאים תושבי העוטף המתגוררים מ-0 עד 7 ק"מ מהרצועה שפונו או התפנו מבתיהם החל מיום 7.10.2023. תהליך הגשת הבקשה הוא פשוט ונמשך דקות ספורות, אחד מבני הזוג מגיש טופס בקשה מקוון עבור התא המשפחתי. ילדים מעל גיל 18, גם אם מתגוררים עם ההורים, מגישים בקשה נפרדת למענק.

הבקשות למענק מוגשות באתר רשות המסים ומטופלות תוך 3 ימי עסקים מהגשתן.   עד כה  שולם סכום של כ- 56 מיליון ₪ לכ- 26 אלף משפחות ויחידים.

יודגש כי המענק אינו מהווה תשלום פיצויים בשל הנזקים שנגרמו לרכושם של תושבי העוטף ולא יקוזז מסכום הפיצויים.

לנוכח המצב הביטחוני עקב מלחמת "חרבות ברזל" ולאור פניות רבות בעניין חיוב שווי שימוש ברכב הצמוד לעובדים המגויסים למילואים בצו 8 ולעובדים שיצאו לחופשה ללא תשלום (חל"ת), להלן הנחיותינו, בהמשך להנחיות שניתנו ביום 2.4.2020 בנושא הנדון בתקופת הקורונה:

ככלל, מעסיק שהעמיד לרשות העובד רכב צמוד, נדרש לזקוף לעובד הכנסה בהתאם לשווי שנקבע בתקנות מס הכנסה (שווי השימוש ברכב), התשמ"ז-1987. על כן, מעסיק שהעמיד לרשות עובד רכב צמוד נדרש לחייב את שכרו של העובד בשווי השימוש על פי התקנות (להלן: "שווי שימוש ברכב"). גם כאשר הרכב היה ברשות העובד רק בחלק מהחודש הרי שיש לזקוף שווי רכב מלא.

לאור המצב הביטחוני המיוחד בתקופת מלחמת "חרבות ברזל" עובדים רבים גויסו למילואים בצו 8 ועובדים רבים הוצאו לחל"ת לתקופה שאינה ידועה, ולכן הוחלט להקל ולקבוע כי עובדים אלו שהחזירו למעסיק את הרכב שהוצמד להם, ייזקף להכנסתם שווי שימוש ברכב באופן יחסי לימים בחודש בהם הרכב היה ברשותם (להלן: "שווי יחסי"). שווי יחסי יחושב גם בעת החזרת הרכב לרשותו של העובד. במטרה להקל, באשר לעובדים שגויסו למילואים בצו 8, יכול המעסיק לוודא מול העובד או מי מטעמו את החזרת הרכב לרשות המעסיק, לרבות השארתו בשטח.

בשל הנסיבות הביטחוניות המיוחדות, הודעה מהעובד או מי מטעמו באשר להחזרת הרכב/אי העמדת הרכב לרשותו או למי מטעמו בתקופה זו, יכולה להיעשות גם בדיעבד ולכל המאוחר, עד 7 ימי עבודה לאחר סיום תקופת שירות המילואים.

כמענה לאתגרים שנוצרו לחברות טכנולוגיות חדשנות ישראליות במהלך מלחמת חרבות ברזל, רשות החדשנות מציעה הליך ערוץ מענקים מהיר לתמיכה במענקי מו”פ של פרויקטים טכנולוגיים.

ערוץ זה פועל במסגרת מסלול קרן המו”פ ומיועד לחברות טכנולוגיות חדשניות עם Runway קצר (עד 6 חודשים) במהלך תהליך גיוס הון מתקשות לגייס כסף ממשקיעים קיימים בעקבות המצב, וזקוקות לגישור מימוני עד לסבב גיוס ההון הבא.

למידע נוסף לחץ כאן

בעקבות מלחמת חרבות ברזל ומצב החרום במשק, ועל בסיס שיתוף פעולה בין משרד המשפטים לבנק ישראל ובאישור ועדת חוקה, חוק ומשפט, קבע שר המשפטים, יריב לוין, ביום חמישי 26 אוקטובר, 2023, מתוקף סמכותו לפי חוק שיקים ללא כיסוי, תקנות לפיהן שיקים שסורבו בגלל שלא היה להם כיסוי, במהלך חודש אוקטובר, לא יכללו ברשימת השיקים המביאה להטלת הגבלה על חשבון השיקים שעליו הם משוכים. בהתאם שיקים אלו יוסרו גם מרשימת השיקים למשלוח התראה בגין חמישה שיקים ללא כיסוי. בנוסף, הקלות אלו יחולו על קבוצות אוכלוסיות זכאיות, כגון תושבי הישובים שנפגעו, משרתי ומשרתות מילואים ובנות ובני זוגם, נעדרים, חטופים או שבויים ובני משפחותיהם, נפגעי פעולות איבה ובני משפחותיהם ועוד, הכול כמפורט בתקנות, למשך חודש נוסף, דהיינו עד סוף חודש נובמבר.

חשוב לשים לב כי לגבי ההקלות שיינתנו בחודש נובמבר, למעט תושבי הישובים שנפגעו (בהתאם לרשימת היישובים המנויה בתוספת לחוק דחיית מועדים), יתר הזכאים יצטרכו לפנות לבנק על מנת ליידע אותו בעניין זכאותם להקלות אלו, שכן המידע בדבר השתייכותם לאותן קבוצות אוכלוסייה לא מצוי בידי הבנקים.

חשוב לציין שגריעת השיקים אינה פוטרת מהחובה להעברת התשלום למוטב ומהשלכות שליליות אחרות שעלולות להיות לאי תשלום השיק, כדוגמת פתיחת הליך בהוצאה לפועל לנוכח זכות המוטב לפעול לגביית השיק באמצעות לשכת ההוצאה לפועל או השפעה על חיתום האשראי של הלקוח.

הפיקוח על הבנקים פועל להגברת המודעות להקלות במטרה להעלות את שיעור מיצוי זכויות הלקוחות בקרב האוכלוסיות הזכאיות להארכה עד סוף חודש נובמבר, בין היתר באמצעות הנחיה לשינויים במשלוח ההודעות ללקוח בקשר עם שיקים ללא כיסוי.

‍

לתקנות לחץ כאן

סעיף 30(א)(6) לחוק מע"מ, מורה אותנו, כי במקרים מסוימים שירותי אירוח יהיו חייבים במע"מ בשיעור אפס ” שירות בקשר עם כניסתם של כלי טיס או כלי שיט לישראל או עם יציאתם ממנה או בקשר לשינוע טובין – (א) שנתנה רשות שדות התעופה או חברת נמל כהגדרתה בחוק רשות הספנות והנמלים, התשס"ד- 2004 לכלי הטיס או לכלי השיט או לנוסע בהם בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל”.

נשאלת השאלה כיצד יש לפרש את המילים "בקשר לכניסתו לישראל או ליציאתו מישראל", ובפרט את המילה "בקשר" – האם די בקשר רופף לפעולת הכניסה והיציאה או שמא יש צורך בקשר מהותי ואינטגרלי? כלומר, האם יש להעניק למילה "בקשר" פרשנות מרחיבה או מצמצמת? יובהר, כי פרשנות שאינה מבחינה בין סוגי הפעילות עלולה להביא לתחרות בלתי הוגנת של הרשות או הפועלים מכוחה אל מול עוסקים אחרים שמספקים שירותים לנוסעים ומשלמים בגינם מע"מ מלא, למשל בתי הקפה והמסעדות שבנתב"ג והסביבה.

לעמדת בית המשפט, יש לפרש את המילה "בקשר" בפרשנות מצמצמת, הדורשת קשר ישיר ואינטגרלי עם פעולת הכניסה והיציאה, ולא די כי השירות ניתן במסגרת הכניסה או היציאה מישראל.

נדגיש, כי בהתאם לאמור בעניין אבוחצירא שנידון בבית המשפט העליון, על נישום הטוען להקלה או לפטור ממס לשכנע את בית המשפט כי הוא נמצא בבירור בתחום תנאי ההקלה או הפטור, בהתאם ללשונם ולתכליתם. זאת משום שהקלה במס על הנישום האחד משמעה הכבדה במס על יתר הנישומים או קיצוץ בשירותים הציבוריים הממומנים על ידי אותו המס.

בנק ישראל פרסם את מתווה סיוע ללקוחות הבנקים בהתמודדות עם השלכות מלחמת "חרבות ברזל".

במסגרת המתווה מפורטות הקלות שונות לפי שני מעגלים.

מעגל ראשון:

• קבוצה 1: מתגוררים עד 30 ק"מ מרצועת עזה ובתי עסק הפועלים במרחק זה
• קבוצה 2: פונו על ידי גורם רשמי מביתם, נכון ליום 14.10.2023.
• קבוצה 3: בעלי קרבה ראשונה להרוגי המלחמה או לחטופים או לנעדרים.
• קבוצה 4: משרתי המילואים ומגויסי צו 8.

מעגל שני: כל יתר לקוחות הבנקים.

הבהרות:

• מועד הכניסה לתוקף של המתווה הוא לכל המאוחר עד לתאריך 31.10.23 לטובת היערכות נדרשת של כל בנק, ולמשך התקופה הקצובה במתווה החל ממועד כניסה לתוקף בפועל.
• האמור לא חל על לווה שנמצא בהליך משפטי. לגבי לווה שהיה בפיגור במועד פרסום המתווה תתאפשר דחייה עד לתקופה שלא עולה על 180 יום מיום תחילת הפיגור.
• ככל שניתן לייתר פניה יזומה של לקוח ליישום המתווה, לרבות בתחום העמלות, יש לתת לכך עדיפות.
• המתווה שגובש מציג את תנאי המינימום וכל בנק רשאי להרחיבו לטובת לקוחותיו ולבקשתם.

‍

לצפייה בקובץ שאלות ותשובות על המתווה אשר פורסם על ידי בנק ישראל, לחץ כאן

‍

‍

רשות המסים פועלת, בשיתוף פעולה עם צה"ל ומשטרת ישראל, לגרור את הרכבים הנמצאים ביישובים בטווח 0 עד 4 ק"מ מהרצועה ומצירי התנועה ביישובי העוטף ומחניון רעים, לשני חניונים שהוקמו לצורך כך. רשות המסים מתעדת את הרכבים המגיעים לחניונים אלו, עורכת חוות דעת שמאית ומנסה במקביל לאתר את בעלי הרכבים כדי לפצות אותם.

בעל רכב שאינו יודע היכן נמצא רכבו, יכול לברר האם הרכב נמצא באחד החניונים, באמצעות פנייה למוקד הטלפוני הייעודי שהוקם לצורך כך או באמצעות נציג קרן הפיצויים מס רכוש שמגיע למלון שלו.

למידע נוסף לחץ כאן.

מילואים:

‍כפי שפרסם הביטוח הלאומי, בתאריך ה-18/10/23 - בעקבות המלחמה, ובשונה מימיי שגרה תשלום עבור ימי המילואים יהיה בתחילת החודש ולא בתום תקופת השירות.

הפרסום כי התשלום יעשה בסוף החודש (דהיינו היום או מחר) - שגוי ולא תואם עם הביטוח הלאומי ועל כן התשלום יהיה כפי שפורסם על ידינו, בתיאום עם משרד הביטחון והחשכ"ל ולאחר העברת הקבצים מצה"ל אל הביטוח הלאומי.

כאמור - התשלום יהיה לעצמאים, עסקים, שכירים, סטודנטים ומשרתי מילואים שלא עובדים - בתחילת החודש.

בימים הקרובים נפרסם למעסיקים - אתר ייעודי לבקשת החזרים, ללא הגשת מסמכים וביורוקטיה

הוספת 125% לחיילי מילואים:

הביטוח הלאומי דחף להעלאת התשלום למשרתי המילואים. איננו יודעים אם אכן מדובר בתוספת הזו או לאו. נכון לרגע כתיבת שורות אלה - אנו לא מכירים חוק שכזה והתשלום שיגיע אל משרתי המילואים יהיה בהתאם לחוק הקיים.

חל"ת

המתווה שיצא אמש משפר באופן מהותי את נושא החל"ת עם זאת:

• החקיקה לא עברה והתנאים של החל"ת נכון לשעה זו - תקפים על פי החוק הישן ששונה על ידי המחוקק אחר הקורונה.
• הביטוח הלאומי מבקש להוסיף לחוק הארכת זכאות בימים - כיוון שכל מי שהיה מובטל ב-4 השנים האחרונות (קורונה, חל"ת קיץ וכיו"ב)- זכאותו תצומצם משמעותית באורך הימים ויתכנו מצבים של זכאות עבור ימים בודדים בלבד.

מענק אכלוס עבור המפונים

הביטוח הלאומי יהיה כתובת לכל מענק שיגיע לפתחו עבור הציבור, נכון לרגע כתיבת שורות אלה, החקיקה לא עברה. עם זאת, הביטוח הלאומי עובד על תכנות המערכות לטובת תשלומי המענקים.

חשוב לציין

אנו מוציאים הבהרה זו כיוון והפרסום אמש שממשיך על ידי התקשורת גם היום - גורם להרבה מאוד מילואימניקים, אנשים שהוצאו לחל"ת וכיו"ב לרצון למענה כאשר בפועל הדברים אחרים. אנו ממליצים להבא לבדוק מול הביטוח הלאומי את הפרטים כדי לא להטעות את הציבור וכדי שהפרסום יהיה בהלימה למציאות ולא ייצור דיסאינפורמציה לאזרחים

כל עדכון ותשלום נוסף יפורסם כל העת באתר הביטוח הלאומי וברשתות החברתיות של המוסד: אינסטגרם, פייסבוק, טלגרם

‍

בעקבות מלחמת "חרבות ברזל", ולאור ההבנה כי בימים קשים אלו ישנם עוסקים הנדרשים לזמן נוסף על מנת להשלים את הפיתוח הטכנולוגי הנדרש כדי לעמוד בדרישות החוק, רשות המסים החליטה להתיר ניכוי מס תשומות באמצעות חשבונית מס גם ללא מספר הקצאה, וזאת עד ליום 31 במרץ 2024.

תיקון חוק מס ערך מוסף בקשר להקצאת מספרי חשבוניות מס נועד לסייע למאבק בתופעת החשבוניות הפיקטיביות. במסגרת החוק, נקבע כי החל מה-1 בינואר 2024, רשות המסים תנפיק באמצעות מערכת מקוונת, מספרי הקצאה לחשבוניות מס, שיידרשו כתנאי לניכוי מס התשומות בעסקאות שמעל לתקרה שנקבעה בחוק (25,000 ₪ לשנת 2024), ובהתאם למתווה הקבוע בחוק.

בימים אלה, בשל מצב המלחמה בו שרויה מדינת ישראל, החליטה רשות המסים לקדם מספר מהלכים לדחיית מועדים ומתן הקלות שונות לעוסקים. במסגרת זו ובנסיבות חריגות אלה, הוחלט על ידי רשות המסים כי חשבוניות מס הנושאות תאריך שבין 1.1.24 לבין  31.3.24, יותרו לניכוי כמס תשומות גם ללא מספר הקצאה, בשל הכרתן כ"מסמך אחר".

לנושא הדיווח המפורט למע"מ (קובץ 874PCN), מובהר כי למרות הגדרת החשבוניות כאמור כ"מסמך אחר", נדרש להמשיך ולדווח אותן כתשומה רגילה, ולא לסווגן בדיווח המפורט כמסמך אחר.

עם זאת, לאור העובדה שרשות המסים כבר ערוכה ליישום החוק, עוסקים שהשלימו את הפיתוח הטכנולוגי ויבקשו מספרי הקצאה החל מה-1 בינואר 2024, יקבלו מספר הקצאה ואף יזכו לזירוז בטיפול בהחזרי מע"מ.

רשות המסים שבה ומזכירה כי לתהליכי ההזדהות החדשה וההסמכות הנדרשות ליישום התיקון לחוק, קיימת השפעה על מערכי מס אחרים שיש בהם לייעל ולשפר את הממשקים השונים מול רשות המסים (חיבור ישיר לשעם באמצעות ה API השונים). לפיכך, אנו ממליצים לקדם תהליכים אלו ללא קשר לעדכון המפורט במסמך זה.

רשות המסים פתחה היום (א) לטובת בעלי עסקים ביישובי ספר בדרום ובצפון את האפשרות להגיש בטופס מקוון פשוט ונגיש בקשה למקדמה לפיצויים עבור הנזק הכלכלי שנגרם לעסק שלהם בשל מלחמת חרבות ברזל, זאת עוד לפני הגשת תביעה. בעל העסק רק יודיע שמבקש מקדמה והרשות תחשב את גובה המקדמה ובהמשך בעל העסק יגיש תביעת פיצויים. המקדמה תשולם תוך 7 ימי עסקים מהגשת הבקשה.

לפי החוק הקיים, בעלי עסקים ביישובי ספר שנגרם להם נזק כלכלי בשל מלחמה יכולים להגיש תביעת לקבלת פיצויים על הנזק הכלכלי שנגרם להם - נזק עקיף. מתוך רצון לסייע לבעלי עסקים אלו בהתמודדות עם המצוקה התזרימית שנוצרה להם כתוצאה מהמלחמה, תאפשר קרן הפיצויים ברשות המסים לעסקים ביישובי ספר, בדרום ובצפון הארץ, להודיע על נזק ולבקש מקדמה לפני הגשת תביעה. במקביל, משרד האוצר מקדם חקיקה שתאפשר תשלום פיצויים לעסקים בשאר חלקי הארץ.

תקרת המקדמה עומדת על 500,000 ₪ ובעלי העסקים מתבקשים רק להודיע שהם מבקשים מקדמה ובהמשך יגישו תביעה (ומסכום הפיצויים יופחת סכום המקדמה). הרשות מצידה, על סמך הנתונים שבידה, תערוך חישוב בשני מסלולים (שכר ומחזורים) ותשלם את המקדמה המקסימלית (למעט בעלי עסקים מענפים מסוימים שיקבלו מקדמה לפי תחשיב של מסלול שכר).

ניתן להגיש בקשות למקדמה עד 15.11.2023 ולאחר מכן, ולאחר הגשת הדוחות התקופתיים ניתן יהיה להגיש תביעה לפי תקנות מס רכוש וקרן הפיצויים.  

שר האוצר, בצלאל סמוטריץ': "אנחנו עושים הכול כדי להקל על אזרחי ישראל. פתיחת האפשרות להגשת בקשה למקדמות ביישובי ספר כעת, זו בשורה חשובה עבור בעלי העסקים. אנחנו נמשיך במאמץ עליון להוריד את הנטל הבירוקרטי ולפשט תהליכים מתוך רצון להעניק לאזרחי ישראל רשת ביטחון כלכלית לשמירה על יציבות כמה שניתן בעת הזו. זו חובתנו. רק ביחד ננצח".

‍

ע"פ החוק, מועדי הדיווח והתשלום חלים ב- 15 לכל חודש, דוחות תקופתיים למע"מ ומקדמות מס הכנסה, 16 לכל חודש ניכויים מס הכנסה ו-23  לכל חודש, דוחות מפורטים מע"מ.

בקביעת מועדי הדיווח והתשלום לשנת המס 2024 נלקחו בחשבון השיקולים הבאים:

• הוראת סעיפים 173ב ו -175 (ו) לפקודת מס הכנסה וסעיף 67 (ב1) לחוק מע"מ.
• כמות ימי העסקים בכל חודש.
• להותיר את ההסדר לדווח/תשלום מקוון עד 19 לחודש על כנו.

לצפייה במועדי הדיווח והתשלום של דוחות מע"מ, מס הכנסה וניכויים לשנת המס 2024 לחץ כאן.

‍

שר האוצר, בצלאל סמוטריץ', ובכירי משרדו, הציגו הערב את התוכנית הכלכלית ומתווה הפיצויים לבעלי עסקים בתקופת המלחמה.

הקלות תזרימיות:

• קרן הלוואות בערבות המדינה בהיקף 10 מיליארד שקלים וכן שורה של הקלות בקרן הלוואות המדינה לעסקים קיימים
• דחיית תשלומי ביטוח לאומי לעצמאיים
• הקדמת תשלומי המדינה לספקים
• שיפוי מיידי למעסיקים ועצמאים בעד ימי מילואים
• דחיית תשלומי מע"מ
• הארכת רישיונות ודחיית אגרות
• הקדמת מס הכנסה שלילי

מענקים לעסקים:

עסקים עד 7 ק"מ ולאשקלון* (*בכפוף לאישור ועדת הכספים):  

• החזר מלא לנזק ישיר של פגיעה פיזית במבנה וציוד
• החזר מלא לכלל הנזק העקיף כמו תשלומי שכר, אובדן המחזור וכדומה

עסקים בכלל הארץ:

• החזר מלא לנזק ישיר של פגיעה פיזית במבנה וציוד
• מענק המשכיות עסקית: מענק שמטרתו להעניק מענה ראשוני, מהיר ורוחבי לעסקים. מענק זה ישקף הוצאות קבועות של העסק וכן השתתפות ברכיב השכר, המענק יינתן בצורה דיפרנציאלית כך שעסק שנפגע יותר, יקבל יותר. המענק יינתן לעסקים שהמחזור הפעילות שלהם היא עד 400 מיליון ש"ח וקיימת ירידה במחזור של מעל ל-25% בחודש אוקטובר לדיווח חד חודשי או 12.5% לדיווח דו חודשי. יינתן מענה נקודתי לעסקים חדשים.

‍

להצגת המצגת לחץ כאן

‍

בעקבות המלחמה ולאור גיוס המילואים הנרחב, הביטוח הלאומי, משרד הביטחון והחשב הכללי במשרד האוצר הגיעו לסיכום מתווה - על תשלום בגין תקופת המילואים כבר בתחילת חודש נובמבר ולא בתום תקופת השירות כפי שנעשה עד היום.

בשגרה וגם היום עצמאים ימשיכו לקבל את התשלום אוטומטית, מספר ימים לאחר קבלת האישור מצה"ל. אזרחים שלא עובדים וסטודנטים שעד היום היו מקבלים בתום השנה באם לא היו מגישים בקשה (תביעה) לגמול, יקבלו עכשיו אוטומטית ללא הגשת תביעה בתחילת החודש.

שכירים שבימי שגרה מקבלים את הגמול במשכורת השוטפת והמעסיק מקבל בגינם החזרים מהביטוח הלאומי בתום תקופת השירות. עם זאת, במטרה לסייע למעסיקים בתקופה זו, הם יוכלו להגיש בקשה לקבל החזרים על תשלום הגמול לעובדים באופן מיידי, ובתנאי שישלמו למשרתי המילואים את הסכום מראש.

המהלך נוצר בעקבות שיתוף פעולה וסנכרון בין הביטוח הלאומי למשרד הביטחון, שיעביר רשומות של המשרתים לטובת מתן הגמלה בתחילת החודש. כמו-כן, החשב הכללי באוצר היה שותף לתהליך ואפשר את ביצוע התשלומים באופן זה, המסתכמים בסך של מיליארדי ₪.

בביטוח הלאומי מבקשים להבהיר כי הם מצפים שמעסיקים גדולים, ללא קשיי תזרים כגון: בנקים, חברות גדולות – לא יעמיסו על המערכת ויתנו עדיפות לעסקים קטנים ובינוניים, מתוך תחושת אחריות וסולידריות חברתית במיוחד בעת הזו.

בהמשך להודעת שר האוצר על תשלום מענק לתושבי העוטף שפונו או התפנו מבתיהם ובהמשך להחלטת הממשלה בעניין, פתחה היום רשות המסים את האפשרות להגשת בקשות מקוונות למענק הסיוע. המענק נועד לסייע למפונים בהתארגנות ראשונית בשל מהירות הפינוי. בהתאם להחלטת הממשלה גובה המענק יעמוד על 1,000 ש"ח לאדם ועד 5,000 ש"ח למשפחה וסה"כ המענקים נאמדים ב-80 מיליון ש"ח.

למענק זכאים תושבי העוטף המתגוררים מ-0 עד 7 ק"מ מהרצועה שפונו או התפנו מבתיהם החל מ- 7.10.2023. תהליך הגשת הבקשה הוא פשוט ונמשך דקות ספורות, אחד מבני הזוג ימלא טופס בקשה מקוון עבור התא המשפחתי. ילדים מעל גיל 18, גם אם מתגוררים עם ההורים, יגישו בקשה נפרדת למענק.

הבקשות למענק יוגשו באתר רשות המסים ויטופלו תוך 3 ימי עסקים מהגשתן, ולאחר שהרשות תאמת את חשבון הבנק של מגישי הבקשה.

שר האוצר, בצלאל סמוטריץ: מדינת ישראל מחבקת את התושבים ונחושה להושיט להם כל עזרה שיידרשו לה. אף אזרח לא יישאר לבד ולא ירדוף אחרי בירוקרטיה. כולם יפוצו עד השקל האחרון. זה המינימום שהמדינה צריכה ויכולה לעשות עבור אזרחיה שעברו את הנורא מכל. משרד האוצר ורשות המסים מגויסים לחלוטין למערכה 24 שעות ביממה. מדינת ישראל תעשה הכל כדי לשקם את עוטף ישראל ולהפוך אותו למפואר ולחדש ימיו כקדם, כל זאת לצד לחימה בלתי מתפשרת בחמאס וחיסול כל תשתית ארגונית של הטרור בעזה.

יודגש כי המענק אינו מהווה תשלום פיצויים בשל הנזקים שנגרמו לרכושם של תושבי העוטף ולא יקוזז מסכום הפיצויים.

על מנת לסייע במאמץ המלחמתי עקב מלחמת "חרבות ברזל" רשות המסים תעניק זיכוי במס בגין תרומות לשם סיוע במאמץ המלחמתי, גם אם תרומות אלו נתרמו לעמותות וחברות לתועלת הציבור שמטרתן הציבורית המוצהרת היא אחרת.

ממנהל רשות המסים שי אהרונוביץ' נמסר כי "כחלק מההתגייסות של רשות המסים וכלל הגופים במדינה למאמץ המלחמתי, בחרנו בעת הזאת להקל על עמותות המגייסות תרומות ייעודיות לסיוע במלחמת חרבות ברזל. מעתה עמותות המאושרות לכך, יוכלו להנפיק לתורמים קבלות המקנות זיכוי לפי סעיף 46 לפקודה, בהתאם להנחיות הנוהל, גם אם תחום עיסוקה השוטף של העמותה לא מאפשר טיפול בתרומות שכאלו במהלך פעילותה הרגילה."

על פי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה, אדם או חבר בני אדם שתרם בשנת מס מסוימת סכום העולה על המינימום שנקבע בפקודה (190 ש"ח לשנת 2022) לקרן לאומית, או למוסד ציבורי אשר קיבל לצורך סעיף זה אישור מרשות המסים וועדת הכספים של הכנסת, יזוכה מהמס שהוא חייב בו באותה שנה בשיעור של 35% מסכום התרומה.

על פי חוק, עמותה שקיבלה אישור לכך רשאית להוציא לתורם קבלה המקנה לו את הזכאות ליהנות מזיכוי במס, רק אם התרומה ניתנה למטרות שלשמן הוקמה העמותה. בהנחיה שיצאה היום נמסר כי עמותות או חברות לתועלת הציבור שיש להן אישור בר תוקף לפי סעיף 46 לפקודת מס הכנסה יוכלו להרחיב פעילותן ולגייס תרומות לשם סיוע במאמץ המלחמתי, גם אם פעילות זו אינה מוגדרת בתקנונן כמטרתן הציבורית.

לדוגמה, עמותה/חברה לתועלת הציבור המחזיקה באישור סעיף 46 ושבין מטרותיה הציבוריות חינוך, ספורט או סיוע לנזקקים תוכל להרחיב פעילותה ולגייס תרומות לצורך רכישת ציוד ומזון או כל פעילות אחרת לטובת חיילים, משפחות שנפגעו במלחמה, וכיוצא בכך. הנחיה זו תהיה בתוקף רק לגבי תרומות שיגויסו בתקופה בה מוכרז מצב חירום במשק. יחד עם זאת לרשות המסים שמורה הזכות לעדכן את ההנחיה מעת לעת.

תושבי ישראל המדווחים לרשויות המס בארה"ב יזכו לאורכה של כמעט שנה (עד ה-7 באוקטובר 2024) במועד הגשת הדו"ח השנתי לשנת 2022. האורכה ניתנה על ידי שרת האוצר של ארה"ב ג'נט ילן (Janet Yellen), בעקבות פנייה של מנהל רשות המסים בישראל, שי אהרונוביץ', למקבילו האמריקני דניאל ורפל (Daniel Werfel), במקביל לפנייה של הציר הכלכלי בוושינגטון, נח הקר, למשרד האוצר של ארה"ב. פניותיהם של אהרונוביץ' והקר בוצעו לבקשת שר האוצר בצלאל סמוטריץ'.

האורכה ניתנה בשל המצב הביטחוני השורר בישראל על רקע מלחמת חרבות ברזל, והיא מהווה הקלה חשובה ביותר לאזרחים אמריקאים הגרים בישראל כמו גם לחברות ישראליות שלהן חברות בת או חברות אם בארה"ב. זאת, בעיקר בשל העובדה שהמועד האחרון לדיווח על שנת 2022 בארה"ב חל מחר, יום ב' ה-16 באוקטובר.

רשות המסים בארה"ב (IRS) נוהגת להעניק אורכות לתושבי חוץ בהגשת דו"ח שנתי במקרים שבהם מדובר בתושבי מדינה שחוותה אסון טבע או אסון כתוצאה ממלחמה או פעולת טרור. על פי הנהלים, נהוג לתת אורכה של עד שנה באישור שר האוצר של ארה"ב.

האורכה ניתנת ביחס לכל פעולה הנדרשת מכוח חוקי המס, כולל דיווח על הכנסה, נכס, מתנה, כספי ירושה או תשלום של מסים.

[הבהרה 1: בהתאם לפסיקה בנושא, הכלי של "סיווג מחדש" (להבדיל מהכלי של "סיווג שונה"), מאפשר לפקיד השומה להגדיר מחדש את מהות העסקה. הוא מיועד לאותם מקרים בהם לפי העובדות הרלוונטיות לא ניתן לסווג את העסקה באופן שונה מכפי שסיווגה הנישום].

[הבהרה 2: בעניין ברנע נקבע, כי קמה חזקה "חזקה", אם כי ניתנת לסתירה, לפיה "כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה". חזקה זו נועדה לחול ביחס לתשלומים שהועברו ממעביד לעובד בשל קיומם של יחסי העבודה ביניהם. וגם, כי מטרתה העיקרית של החזקה הייתה לקבוע ברירת מחדל לפיה תקבולים שהועברו לעובד כתוצאה מיחסי עבודה ימוסו כהכנסה פירותית מעבודה ולא כהכנסה הונית, אלא אם כן הוכיח העובד כי מדובר בהכנסה הונית. כלומר, בעניין ברנע הדגש העיקרי הושם על ההבחנה בין הכנסה פירותית להכנסה הונית בכל הנוגע לתקבולים המשולמים ממעביד לעובד].

לעמדת בית המשפט העליון המקרה דנן, נבדל מעניין ברנע בשני היבטים מהותיים:

• בענייננו ברור כי התקבולים התקבלו במקור אצל המערער שלא כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין החברה (ואף לא בכובעו כבעל מניות בה) – אלא במסגרת עסקת המכר, בכובעו כבעל הסימן המסחרי. ואולם בשל הקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית, התעורר הצורך לסווגם מחדש.
• בענייננו אין עוד מחלוקת כי יש לסווג את התקבולים כהכנסה פירותית (ולא כהכנסה הונית), והשאלה שבמוקד היא האם יש לסווגם כ"הכנסת עבודה" – לנוכח היותו של המערער עובד החברה; או שמא יש לסווגם כ"הכנסה מדיבידנד" – בשל היותו של המערער בעל מניות בה. שאלה זו כלל לא התעוררה בעניין ברנע, משלא היה ספק כי המנהלים קיבלו את התקבולים בכובעם היחיד כעובדי החברות.
  

מקריאת סעיף 3(ט1) לפקודה ניתן להסיק, וזאת על אף שאינו רלוונטי לשנות המס בערעור דנן, כי המחוקק נתן דעתו למצבים בהם מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה מנצל את כוחו על מנת לבצע משיכות של כספים מהחברה או להעמיד לרשותו נכס מנכסיה בדרך שאינה מחייבת אותו לפי חוק בתשלום מס על מלוא הסכום שהגיע לכיסו (למשל בדרך של הלוואה); וכך הוא זוכה לעשות שימוש בכספי החברה ובנכסיה וליהנות מהם מבלי לשלם עליהם מס כדין.

כמו כן, במסגרת סעיף זה הביא המחוקק בחשבון גם את האפשרות שאותו בעל מניות מהותי מחזיק בכובע נוסף כעובד החברה. במצבים מעין אלה, קבע המחוקק כי ברירת המחדל הראשונה היא שכספים שנמשכו על ידי בעל המניות המהותי יסווגו כהכנסה מדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה וזאת בכפוף לכך שישנם רווחים בחברה, ובהתאם לחלקו בהם. רק אם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי אין רווחים בחברה, ואם מתקיימים בין בעל המניות לבין החברה יחסי עובד-מעביד, יסווגו הכספים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. אם גם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד, הרי שאז יסווגו הכספים כהכנסה מעסק או ממשלח יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.

לעמדת בית המשפט העליון, משהביע המחוקק דעתו ביחס לאופן בו יש לסווג כספים שנמשכו על ידי מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה, לרבות במקרים בהם אותו בעל מניות הוא גם עובד בחברה – יש להעניק לכך משקל מכריע בבחינת השאלה כיצד יש לסווג מחדש את הכספים שמשך המערער מהחברה בשנות המס הרלוונטיות.

מבחינה מהותית לבעל מניות הזכות למשוך דיבידנדים סמוך לפני מכירת המניות על מנת למכור את המניות כשלעצמן, ללא הרווחים הראויים לחלוקה. יתרה מזו, סעיף 94 ב לפקודה לא רק שאינו שולל את הפרקטיקה האמורה, אלא אף יוצר "פיקציה" מיסויית כאילו הנישום חילק דיבידנד, אף אם הוא לא עשה זאת בפועל. זאת, על מנת שהנישום ייהנה משיעור המס על דיבידנד, מבלי שיחויב לחלקו, תוך הבטחת אדישות מיסויית.

אין כל מניעה שבחברה עם רווחים צבורים ימכרו הבעלים רק את המניות כשלעצמן, ללא הרווחים, כאשר לצורך כך יחולקו הרווחים לפני המכירה. כדי לשמור על ניטרליות אמיתית ככל האפשר, ראוי במקרים כגון אלו להתיר חלוקת דיבידנדים לפני המכירה, על מנת שנישום בעל חברה לא יהיה באופן תמידי "על המשמרת" במהלך ניהול עסקיו, במקרה בו יום יבוא והוא ירצה למכור את החברה. כל החלטה אחרת תגרום לבעלי מניות למשוך דיבידנדים באופן תדיר על מנת שלא יצטברו רווחים בקופה וכדי שלא ימצאו עצמם עם רווחים בשיעור מוטב שאין ביכולתם לחלק לפני המכירה.

יש להבהיר, כי לשון סעיף 94ב לפקודה קובעת כי הוא יחול ביחס ליחידים אך בקשר למניות שנרכשו לפני "המועד הקובע", יום 1.1.2003. אלא שלעמדת בית המשפט, שהסיבה לכך היא לא משום שהמחוקק התכוון להבחין בין יחיד שרכש מניות לפני המועד הקובע ליחיד שרכש מניות לאחריו, אלא משום שלכאורה לא היה עוד צורך ב"פיקציה" לאחר מועד זה לאור איחוד והשוואת שיעורי המס שחלים על היחיד, הן בגין רווחי הון והן בגין דיבידנדים. אולם, הוראת הסעיף לא הביאה בחשבון כי במקרים מיוחדים, בהם אין התאמה בין שיעורי המס.

אף אם לפי לשונו , סעיף 94ב לפקודה לא חל, התכלית שעומדת בבסיסו נכונה וראויה. אם הנישום פעל על פי מהות הוראת החוק וחילק את הדיבידנדים בפועל מבלי שהוא נזקק לשימוש בסעיף 94ב לפקודה, לא ניתן לבוא אליו בטענות. כלומר, הגם שלא ניתן להפעיל את סעיף 94ב לפקודה בענייננו, חלוקת הרווחים בפועל, באופן המייתר את הצורך בשימוש בסעיף, אין בה כל פגם מבחינה מהותית.

מבחינת חבות המס קיים שוני בין ההשקעה בהון המניות של חברה לבין השקעה בחברה באמצעות הלוואת בעלים, ולא תמיד תהיה תוצאת המס זהה. בנסיבות שבהן לא תהיה התוצאה זהה, לא יהיה הנישום רשאי לטעון שיש לחייבו במס בהתאם לדרך אחרת שבה יכול היה לנקוט מלכתחילה. כפי שצוין בהלכה הפסוקה, מוטל על פקיד השומה לבחון את המהות האמיתית של עסקה, ואולם הנישום, הפועל בהתאם לבחירתו ולמידע מצוי בידו, כפוף לעסקה שביצע ולמצגים שהציג.

בעל מניות אשר ביצע עסקה באופן מסוים כפוף כאמור להסכמים שביצע ולנתיב שבו בחר, והוא אינו יכול להישמע בטענה כי היה באפשרותו לפעול אחרת; כי היה בידיו להשקיע בחברה באמצעות הלוואת בעלים ולא באמצעות השקעה בהון המניות (כפי שאין באפשרותו לטעון שאילו הייתה החברה מתאגדת בישראל, ולא במקלט מס, הייתה תוצאת המס של חלוקת הדיבידנד שונה). תוצאת המס נקבעת בהתאם למה שעשה הנישום בפועל, למצגים שהציג, ולרישומים בספריו.

[הבהרה: פקודת מס הכנסה עוסקת במס רווח הון במכירת נכס; או במס הכנסה המוטל על הכנסה פירותית שהייתה לנישום, מאחד ממקורות ההכנסה המנויים בפקודה. לא קיימת בפקודת מס הכנסה הוראה המתייחסת לחיוב כולל במס של השקעה בעסקה, תוך מתן אפשרות לקיזוז הוצאות או הפסדים מהכנסות ממקורות שונים או מרווחי הון, ככל שאלו אינם מותרים במפורש בפקודת מס הכנסה].

פקודת מס הכנסה אינה מחייבת כאמור במס את העסקה בכללותה, אלא מתייחסת בנפרד לרווח ההון (כאמור בהגדרת "רווח הון" בסעיף 88 בפקודת מס הכנסה) במכירת כל אחד מהנכסים הנמכרים, גם אם נמכרו במסגרת אחת. כמו כן מתייחסת פקודת מס הכנסה בנפרד לחיוב במס של הכנסות פירותיות, אשר יתכן שיצמחו לבעל המניות בעקבות סיום השקעתו בחברה, או הפרדותו ממנה, כגון הכנסה מדיבידנד או ממשלח יד.

מהאמור אנו למדים, כי גם אם נמכרו שני סוגי המניות במסגרת כוללת של סיום השקעה/ מכירה, אין בכך כדי לשנות את העובדה שבפועל נמכרו שני נכסים נפרדים : מניות בכורה ומניות רגילות, גם אם מכירת שני הנכסים נעשתה כמקשה אחת, כדי להגן על זכויות הצדדים בהיפרדות, ולפיכך יש לחשב רווח הון במכירת כל אחד מהם בנפרד, כפי שנקבע בהוראות הפקודה.

[הבהרה: הסכמי שומה הם הסכמי פשרה שבמסגרתם מגיעים הנישום ורשות המס להבנות באשר לשאלת החבות במס, היקפה, זהות החייב במס ושיעור המס. הסכמים אלו, יכול שיכללו במסגרתם גם הסכמות בנוגע לגובה הריבית שתחול או לגבי אופן תשלום המס. למעשה, במסגרת הסכמי השומה, רשאים הנישום ורשות המס להגיע להבנות לפי מיטב הבנתם והסכמתם, בכפוף לכך שהסכמות אלו עומדות בהוראות הדין ואינן סותרות את תקנת הציבור.

כשמם כן הם - הסכמי פשרה בנויים על ויתורים הדדיים משני צידי המתרס, תוך שכל צד לוקח בחשבון את הסיכונים והסיכויים המונחים לפתחו. במסגרת הסכם פשרה הצדדים "סוחרים בסיכון" - ביחס לעובדה או תחולת הלכה משפטית - וזאת על מנת להגיע לתוצאה אופטימלית עבור שני הצדדים, יותר מזו שהיו עשויים להשיג, לשיטתם, לאחר ניהול הליך משפטי].

הסכמי פשרה ככלל - ובפרט הסכמי שומה - הם הסכמים רצויים. הסכמים אלו, שבהם מגיעים הרשות המנהלית והאזרח להבנות, מחוץ לכותלי בית המשפט, הם יעילים ומביאים לחסכון בזמן שיפוטי ובמשאבי ציבור, כמו גם במשאביו האישיים של הפרט. על כן, סטייה מהסכמים אלו תיעשה במשורה ובמקרים חריגים בלבד. הדעת נותנת, שהסכמות שהתגבשו לאחר משא ומתן משמעותי ורציני בין הצדדים, במסגרתו שיקלל כל צד את נקודות החוזק והחולשה שלו בקשר עם הסוגיה שבמחלוקת, וכן את ההיבטים הכלכליים, המשפטיים והתדמיתיים של החלטתו - ייצרו הסתמכות עבור כל צד, כי המחלוקת הסתיימה. על כן, לא יהיה זה ראוי לשוב ולהעלות מן האוב את המחלוקת בשלב מאוחר יותר.

עם זאת, אין לומר כי בשום מצב לא ניתן יהיה לבטל הסכמי שומה. בראש ובראשונה, ניתן לשקול פתיחת הסכם שומה מחמת פגם ברצון על-פי הדין הכללי החולש על חוזים (בהיותם של הסכמי השומה הסכמים לכל דבר ועניין) - ובראשו חוק החוזים (חלק כללי) וחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה). כמו כן, חוקי המס מסדירים גם הם, הוראות ספציפיות המאפשרות לשוב ולעיין בשומה (כך למשל סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין או סעיף 147 לפקודת מס הכנסה). בנוסף ראוי לציין, כי לצד דיני החוזים הכלליים, חלים על הסכמי פשרה עם רשות מנהלית גם כללי המשפט הציבורי, אשר מקנים לרשות השלטונית את היכולת להשתחרר מהסכמות מכוח דוקטרינת "ההשתחררות המנהלית". דוקטרינה זו קובעת, כי רשות מנהלית רשאית להשתחרר מהתחייבויות או הסכמות שנתנה, אם אינטרס הציבור מצדיק זאת - ומבלי שהשתחררות זו תיחשב כהפרת חוזה. מדובר אפוא, באיזון זהיר בין עקרון קדושת החוזה לבין עקרון אפקטיביות הממשל והיותה של הרשות נאמן הציבור, אשר כפופה לדיני הסבירות והמידתיות.

כאשר נכרת הסכם שומה בין נישום לבין מנהל מיסוי מקרקעין והנישום מבקש לתקן את הסכם השומה בטיעון של פגם ברצון, ומנהל מיסוי מקרקעין מסרב לתקן את הסכם השומה בין הצדדים - אזי פתוחה הדרך בפני הנישום לחלוק על סירובו זה של מנהל מיסוי מקרקעין. כעולה מההלכות שנקבעו על ידי בית המשפט העליון הן בעניין קבוצת חברות שמעוני והן בהלכת מחלב המסלול הדיוני לתקיפת החלטתו של מנהל מיסוי מקרקעין הוא באמצעות הגשת המרצת פתיחה או עתירה לבג"צ.

בקשה לפתיחה ותיקון הסכם שומה, בין אם הוגשה לפי בקשת הפרט או בין אם מיוזמתה של רשות המס, עומדת בסתירה לעקרון סופיות הדיון וסופיות השומה ואף סותרת את עקרון היסוד בדבר כיבוד הסכמים. פתיחת הסכם שומה לאחר שהגיעו הצדדים להבנות בעקבות משא ומתן ארוך, גם אינה מתיישבת עם חובת ההגינות, המוטלת על הרשות ועל האזרח כאחד.

אכן, אין מדובר בחובת הגינות סימטרית, ונקודת המוצא היא שהרשות חבה בחובת הגינות מוגברת כלפי האזרח, בעוד שהוא, חב בחובת הגינות מצומצמת יותר. אף על פי כן, חובת ההגינות מחייבת, כי הצדדים שניהם ינהגו האחד בשני בתום לב.

כך למשל, אין הרשות רשאית לפתוח הסכמי פשרה אם הפרט שינה מצבו לרעה וייגרם לו נזק משמעותי עקב כך. מהצד השני, אין זה מתקבל על הדעת שרשות תהיה נתונה לגחמות או לתנודתיות בעמדותיו של הפרט, ככל שישנה את דעתו חדשות לבקרים. על כן, במסגרת חובת ההגינות, אין האזרח רשאי להתכחש להתחייבויות שנטל על עצמו כלפי הרשות או להסתיר מידע חיוני להסכמות.

[הבהרה: מס הרכישה הוא מס עקיף המוטל על רכישת 'זכויות במקרקעין', כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, מטעמים פיסקאליים. אשר לרכישת זכויות במקרקעין בעקיפין, באמצעות רכישת מניותיה של חברה המחזיקה ב'זכויות במקרקעין', ביקש חוק מיסוי מקרקעין למסות גם את רכישת ה'זכות במקרקעין' הנעשית בעקיפין, באמצעות רכישת המניות, וזאת לשם אחידות בתוצאת המס ומניעת התחמקות מתשלום המס. יחד עם זאת נמנע חוק מיסוי מקרקעין מלחייב במס רכישה כל רכישת מניות של חברה ('איגוד', בלשון החוק) המחזיקה בזכויות במקרקעין, והסתפק בחיוב ברכישת מניותיו של 'איגוד מקרקעין', ובלשון חוק מיסוי מקרקעין, בפעולה ב"איגוד מקרקעין".].

הגדרתו הבסיסית של 'איגוד מקרקעין' מתייחסת ל'איגוד' שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. אף שדי לכאורה בקיומם של נכסים אחרים באיגוד, שאינם "זכויות במקרקעין", כדי למעט את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין', מונה ההגדרה הבסיסית שורה של נכסים (המכונים לעיתים "נכסים ניטרליים"), אשר לא יימנו כנכסי האיגוד לצורך סיווגו כ'איגוד מקרקעין', והם: מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד לצרכי ייצור הכנסה. כפועל יוצא, עצם הבעלות בנכסים אלו שאותם מונה ההגדרה, אינה ממעטת את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין' ואין בהם כדי להשפיע על סיווגו.

ההלכה הפסוקה עסקה לא אחת בהגדרה הבסיסית של 'איגוד המקרקעין', והבהירה כי ה"זכות במקרקעין" מתייחסת לא רק לקרקע ולבנוי עליה בלבד, אלא גם ל'מחוברים אליה חיבור של קבע', וכן לזכויות אחרות אשר נטמעו במקרקעין ומהוות חלק בלתי-נפרד מהם. הודגש בפרשת גזית גלוב כי הזכות במקרקעין היא נכס מורכב, אשר אופן הניצול שלו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים, כגון 'זכויות בניה', 'הסכמי שכירות', 'מיקום', 'נכסים אחרים שבסביבה', 'נגישות' ועוד. האבחנה בין "זכויות במקרקעין" לבין נכסים אחרים תעשה בהתאם למהות הכלכלית האמתית שלהם, ואין להפריד באופן מלאכותי בין נכסים שהם בבחינת "זכויות במקרקעין" לבין נכסים אחרים הנבלעים ב"זכות במקרקעין" או נטמעים בה, ואשר משפיעים על שוויהּ. 'זכויות בניה', 'הסכמי שכירות', 'מיקום', 'נכסים אחרים שבסביבה', 'נגישות - ועוד', לא ייחשבו אפוא כנכסים נפרדים מה'זכות במקרקעין' לשם סיווגו של האיגוד, אלא הם נטמעים כאמור במקרקעין ומהווים חלק בלתי נפרד מהם, ולפיכך אין הם בגדר נכסים נוספים המוציאים אם האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין'.

הנכסים הנוספים המוציאים את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין' הם נכסי מיטלטלין עצמאיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה, ובדוגמה שהובאה בפרשת גזית גלוב- ככל שלצד 'זכויות במקרקעין' מצוי בבעלות האיגוד גם מפעל אשר הוקם על המקרקעין, העוסק בפעילות ייצורית, באמצעות מכונות שבהן הוא מחזיק, הרי שלא מדובר עוד ב"איגוד מקרקעין". כאן נכנסת לתמונה ה'הגדרה המרבה' או 'ההגדרה המרחיבה', הקובעת כי ככל שהנכסים העצמאיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה, טפלים לדעת המנהל למטרה העיקרית הקבועה של האיגוד, יסווג האיגוד בכל זאת כ'איגוד מקרקעין'.

עולה מההלכה הפסוקה כי בדיקת סיווגו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" תעשה בהתאם לנכסיו, ולא בהתאם לסיווג הכנסותיו או לאופן החזקת המקרקעין. כפי שנקבע בפרשת גזית גלוב, גם אם הכנסותיו של האיגוד אינן הכנסות פסיביות מהשכרת הנכסים, אלא הכנסות מפעילות עסקית, כגון מכירת גידולים חקלאיים או ממפעל הממוקם על המקרקעין, עשוי האיגוד להיחשב 'איגוד מקרקעין', ככל שאין הוא מחזיק בנכסים משמעותיים נוספים המשמשים להפקת הכנסותיו.

הבדיקה שתערך היא בדיקה דו שלבית:

1. בשלב הראשון ייבדק האם לצד 'זכויות במקרקעין' קיימים בידי האיגוד נכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, הנטמעים ב'זכויות במקרקעין', או הנבלעים בהם.
2. ככל שקיימים נכסים עצמאיים, נבדק בשלב השני, האם מדובר בנכסים טפלים למטרתו העיקרית הקבועה של האיגוד, בהתאם להגדרה המרבה או המרחיבה הקבועה בהגדרת "איגוד מקרקעין".

‍
אשר לשאלה האם פעילות עסקית מהווה 'נכס' נפרד ועצמאי, נקבע בפרשת גזית גלוב כי ניתן להכיר בפעילות עסקית כ'נכס נפרד' רק אם היא אינה קשורה למקרקעין שבבעלות האיגוד. פעילות עסקית תחשב כקשורה במקרקעין בראש ובראשונה כאשר היא נוגעת לשימוש הרגיל במקרקעין, שניתן לעשותו גם באופן פסיבי וללא פעילות עסקית: מכירתם או השכרתם. זו היא פעילות הטבועה במקרקעין ואשר מהווה חלק בלתי-נפרד מזכות השימוש במקרקעין ומהזכות ליהנות מפירותיו.

נדגיש, כי בשונה ממרכז קניות וממקבצי דיור או מלון, מפעל אינו מפיק את הכנסותיו מדמי שכירות אלא ממכירת מוצרים המיוצרים בו, באמצעות נכסים שאינם זכויות במקרקעין כגון מכונות או באמצעות פעילות עסקית נפרדת ועצמאית, שעשויה כאמור להיחשב לנכס בלתי מוחשי שאינו זכות במקרקעין. איגודים כגון מפעלים לא יהוו אפוא במרבית המקרים איגודי מקרקעין.

קנס גירעון הוא קנס שניתן להטיל על נישום שקיים גירעון של למעלה מ-50% בין סכום המס שבו הוא חויב לפי הדו"ח העצמי שהוגש מטעמו ובין המס שפקיד השומה קבע שעל הנישום לשלם. התכלית העומדת ביסוד הסמכות לחייב את הנישום בקנס גירעון היא הרתעת נישומים מפני הגשת דיווחים שאינם נכונים ועל מנת שפקיד השומה יוכל להסתמך על מנגנון הידווח העצמי. יוער, כי נטל ההוכחה לעניין התרשלות לצורך הטלת קנס הגירעון רובץ על כפתי הנישום והוא שצריך להוכיח לפקיד השומה כי לא התרשל בעריכת הדיווח.

סעיף 94ג לפקודת מס הכנסה קובע, כי ""במכירת מניה על ידי חבר בני אדם, יופחת מסכום הפסד ההון בשל מכירת המניה סכום דיבידנד שקיבל חבר בני האדם בשל המניה במשך 24 החודשים שקדמו למכירה אך לא יותר מסכום ההפסד; לעניין זה: 'דיבידנד' – למעט דיבידנד ששולם עליו מס בשיעור של 15% או יותר; 'מס' – למעט מס ששולם מחוץ לישראל".

[הבהרה: הרציונל מאחורי סעיף 94ג הינו בכך, "חלוקת דיבידנד יש בה כדי להוריד את שווי החברה

שחילקה את הדיבידנד. במקרה שבו בסמוך לחלוקת הדיבידנד, נמכרות מניות החברה שחילקה את הדיבידנד עשוי להיווצר הפסד הון לחברה המוכרת כתוצאה מחלוקת הדיבידנד, התוצאה היא יצירת הפסד יש מאיין].

סעיף 100א1 לפקודה, דן בהסדר המס החל בחלוקת דיבידנד שמקורו ברווחי שערוך. "רווחי שערוך" מוגדרים בסעיף כ"עודפים שלא התחייבות במס חברות, מהסוג שקבע שר האוצר...". אך היות ושר האוצר לא קבע עד כתיבת שורות אלה מהם רווחי שערוך, לא נכנס לתוקף ההסדר שבסעיף 100א1 לפקודה.

יש להדגיש, כי לעמדת וועדת הערר (אשר נידונה יותר במישור התיאורטי), אין הצדקה לתחולתו של סעיף 94ג כאשר הדיבידנד חולק מתוך רווחים שהופקו על ידי החברה המוחזקת לאחר רכישתה ("רווחים חדשים"). במצב כגון זה אין חשש למיסוי חסר, וזאת מפני שעלות רכישת המניות לא גילמה עודפים צבורים בחברה הנרכשת. העודפים נצברו בתקופה לאחר הרכישה ושולם עליהם מס חברות בידי החברה. יוצא אפוא כי במקרה כגון זה כל הפסד שנוצר ממכירת המניות ינבע מגורמים אקסוגניים, ולא מתופעת ה-dividend stripping. הפעלת הסעיף בנסיבות אלה מביא למיסוי ביתר, כי נשלל הפסד בר קיזוז ללא סיבה פיסקאלית אמיתית.

סעיף 7א לחוק מיסוי מקרקעין מורה אותנו, כי "לעניין חישוב מס השבח בפעולה באיגוד מקרקעין יחולו הוראות חלק ה' וחלק ה' 2 לפקודה, בשינויים המחויבים לפי העניין ובכללם שווי הרכישה ויום הרכישה של זכות באיגוד מקרקעין יהיה המחיר המקורי לפי הוראות חלק ה' וחלק ה'2 האמורים". בנוסף קובע הסעיף, כי לעניין פטור ממס ושיעור המס החל על פעולה ב"איגוד מקרקעין", יחולו הוראות חוק מיסוי מקרקעין.

לפי סעיף 48א(ב1) לחוק מיסוי מקרקעין, מס השבח המוטל על היחיד יהיה בהתאם למועד שבו רכש את הזכות במקרקעין או את הזכות באיגוד מקרקעין. בהתאם להוראות החוק, כאשר עסקינן במכירת זכות במקרקעין שיום רכישתה קדם ליום 7.11.2001 , יחושב שיעור המס בחישוב ליניארי כדלהלן: לפני יום 7.11.2001 , יחול שיעור מס שולי הגבוה לאותה שנה לפי סעיף 121 לפקודה; בין התאריכים 7.11.2001 - 31.12.2011 יחול שיעור מס של 20%, ולאחר יום 1.1.2012 ועד ליום המכירה- יחול שיעור מס של 25% , והכל בחישוב ליניארי.

לאור האמור, החישוב הראוי לחישוב השבח הוא בשיטת ייחוס פרו-רטה של שתי הרכישות. והלכה למעשה, ליחס לכל שכבה ושכבה (הרכישות) גם את שווי המכירה המתייחס אליה דהיינו, פיצול שווי המכירה. לא למותר לציין, כי לעמדת וועדת הערר, אומנם המדובר בחישוב המס אצל יחיד, שכן לגבי חברה שיעור המס הינו אחיד מבלי תלות במועד רכישת הנכס, אך שיטת חישוב המס לא אמורה להיות שונה בין יחיד לחברה.

סעיף 9(ג1ג)(4)(ג) לחוק מיסוי מקרקעין קובע את "כלל התא המשפחתי". בהתאם לכלל זה, בני זוג וילדיהם מהווים רוכש אחד לעניין דרגות המס המופחתות. יחד עם זאת, המחוקק הכיר בחריגים לכלל התא המשפחתי, ובהם בני זוג הגרים בנפרד דרך קבע וילדים שטרם מלאו להם 18 , למעט ילד נשוי או ילד יתום. במרוצת השנים הפסיקה ריככה את כלל התא המשפחתי והוסיפה לו שני חריגים נוספים:

• החריג הראשון - המטען ההיסטורי: מכוחו אין מכירים בפעולות אותן ביצע אחד מבני 10 הזוג טרם הנישואין לצורך שלילת זכות או פטור הקיימת לבן הזוג האחר.
• החריג השני – חריג ההפרדה הרכושית: מכוחו אין רואים בני זוג כרוכש אחד כאשר מבחינה קניינית מקיימים בני הזוג הפרדה רכושית. ההפרדה יכולה להיות ביחס לכל או לחלק מנכסי המקרקעין שבבעולתם, ובלבד שמדובר בהפרדה המתקיימת הלכה למעשה. ודוק - הפרדה רכושית מתקיימת הלכה למעשה כל עוד הסכם יחסי הממון לא היה פיקטיבי (למראית עין) או מלאכותי (נובע משיקולי מס) בעת שנערך, וכל עוד לא נזנח במהלך חיי הנישואין המשותפים.
  

יודגש, כי אין במגורים בדירה המשותפת, ואף אין בהשבחת הנכס על ידי בן הזוג שאינו הבעלים, בכדי לשלול בהכרח את תחולתו של חריג ההפרדה הרכושית. הדבר תלוי במכלול ההסכמות והנסיבות שבין הצדדים.

‍

עוד בטרם הידרשות לסוגיית ניכוי הוצאות החילוט העומדת במוקד דיוננו, ישנה סוגיה מקדימה שעניינה בשאלה אם הכנסתו של נישום שהופקה כתוצאה מפעילות בלתי חוקית היא בכלל הכנסה חייבת במס (להלן - השאלה הראשונה); וככל שיש לראותה כהכנסה חייבת במס, האם קיומה של חובת השבה לגבי כספים אלו או השבתם בפועל (או חילוטם), מביאים ל"איון" ההכנסה ולשלילת מעמדה כהכנסה חייבת במס (להלן – השאלה השנייה).

לעניין השאלה הראשונה, קובע בית המשפט, כי הנחת היסוד המסווגת הכנסות בלתי חוקיות כהכנסות החייבות במס, משקפת הלכה נוהגת ומושרשת בפסיקה הישראלית ובשיטות משפט נוספות, שאין מקום לסטות ממנה. ודוק - הטלת מס על הכנסות שהופקו כתוצאה מפעילות בלתי חוקית היא פעולה מתחייבת, הן לנוכח לשון הפקודה שאינה כוללת הוראה המעניקה פטור להכנסות מסוג זה; הן במישור הערכי והתכליתי, לבל יצא חוטא נשכר ולבל יימצאו נישומים מפרי חוק מופלים לטובה לעומת נישומים שומר חוק

לעניין השאלה השנייה, קובע בית המשפט, כי הכנסה בלתי חוקית שומרת על מעמדה כהכנסה חייבת גם כאשר קיימת לגביה חובת השבה, וגם אם הכספים הושבו בפועל או חולטו. לצורך סיווג הכנסה כחייבת אין להביא בחשבון את שהתרחש לאחר קבלתה, וככלל יש להפריד בין סיווג ההכנסה על פי מועד הפקתה לבין היתכנות עתידית לשלילתה. כמו כן, סיווג ההכנסה נעשה על בסיס תוכנה המהותי-כלכלי ואופן התייחסותו הסובייקטיבית של הנישום לכספים, אם תפש אותם כקניינו שלו ונהג בהם מנהג בעלים אם לאו, וככלל אין בשלילה מאוחרת של הכספים כדי לשנות את טיבה של ההכנסה למן מועד הפקתה ועד לשלילתה. יחד עם זאת מדגיש בית המשפט, כי בעת בחינת התייחסותו הסובייקטיבית של הנישום לכספים, יש ליתן את הדעת על פרק הזמן שבו החזיק בכספים וטיב השימוש שעשה בהם. אכן, לא דומה מי "שמתפרנס" דרך קבע מתקבולים בלתי חוקיים, שיש לראותו כמי שנהג בכספים מנהג בעלים ולמסותו בהתאם; לגנב שנתפס עם השלל ברשותו בעודו נמלט מהזירה (שלא נהג ולא יכול היה לנהוג בכסף מנהג בעלים), שאין לראותו כמי שצמחה לו הכנסה בגובה השלל.

לעניין השאלה העיקרית קובע בית המשפט, כי חילוט כספים לא נמנה על סוגי ההוצאות המפורטות בפקודת מס הכנסה כהוצאות המותרות בניכוי; סכומי החילוט לא הוצאו בייצור הכנסה – הם לא שולמו במהלך השוטף והרגיל של העסק, לא נועדו לשמר את מנגנון ייצור ההכנסה, לא שולמו במהלך פעילותו של העסק אלא זמן מה לאחר חיסולו, ולא השתלבו בתהליך הפקת ההכנסה, לא בכוח ולא בפועל; הסיכון "להיתפס" ולעמוד לדין פלילי בגין ניהול עסק עברייני, אינו מסוג הסיכונים שהופכים את הסכומים שחולטו בתום הליך פלילי להוצאות פירותיות שהוצאו כחלק מניהולו הרגיל והשוטף של העסק; וספק אם יש לראות את הסכומים שחולטו כהוצאה עסקית פירותית ולא כהוצאה פרטית או הונית האסורה בניכוי לפי הוראות הפקודה.

לסיכום, אין לסטות מההלכה הנוהגת, קרי - יש להותיר על כנה את ההלכה שקובעת כי סכומים שחולטו בגדרו של הליך פלילי, אינם מותרים בניכוי כהוצאה מהכנסתו החייבת של הנישום-הנאשם שהורשע.

סעיף 64 בצירוף סעיף 76 לפקודה מגדירים לנו "חברת בית" באופן הבא: חברה בשליטתם של חמישה (5) בני-אדם לכל היותר; איננה בת-חברה; חברה שאין לציבור עניין ממשי בה; חברה שכל רכושה הוא בניינים; חברה שכל עסקיה הם החזקת בניינים. הסדר המס הנוגע ל"חברת בית" הוא, כי רווחי החברה ימוסו כאילו היתה החברה "שקופה" ויחולו שיעורי המס החלים על חברי החברה.

[הבהרה: מקורו של הסדר זה עוד בתקופה ששיעורי מס החברות עלו על שיעורי המס שחלו על יחידים, והמחוקק - אשר ביקש להקל עם חברות קטנות המחזיקות בבניינים המניבים הכנסות משכר דירה, כאלו המכונות ״חברות גוש-חלקה" - נכון היה, כאמור, לאפשר מיסוין לפי שיעורי המס הנמוכים יותר, החלים על היחידים המחזיקים בה].

לסיום נדגיש, כי בפסיקת בתי המשפט בעניין תכלית ההסדר של חברת-בית קיימת תמימות דעים לפיה ההקלה, במהותה, נועדה לחברות פרטיות קטנות שכל מטרתן להפיק הכנסה מהחזקת בניינים, ולא הייתה כוונה ליתן הטבת מס לחברות ציבוריות הפועלות באמצעות אחזקה בחברות פרטיות.

[הבהרה: סעיף 181ב לפקודה בא לעולם כחלק מהסדר שנועד להגביל את ההוצאות שיותרו בניכוי מהכנסתם החייבת של מעסיקים ואת סכומן וזאת לאור התפישה, כי דרישת המקדמות תהיה גורם מרתיע ומרסן, שכן הנישום יחוש בתוצאות ולא יהא צורך לחכות לעשיית השומה שתיקבע את הכנסתו החייבת].

בהתאם להוראות הסעיף, חבר בני אדם שהוציא הוצאות שאינן מותרות בניכוי, המכוּנוֹת בפקודה "הוצאות עודפות", ישלם לפקיד השומה מקדמה בשיעור מסוים מההוצאות העודפות שהוציא (כך למשל, מלכ"ר יחויב במקדמה בשיעור של 90%).

בהתאם לתקנה 4 לתקנות עיון בתיקים, בבואו לבחון בקשה לעיון בתיק של מי שאינו צד לתיק, שומה על בית המשפט לתת דעתו, בין היתר, לעניינו של המבקש ולעניינם של הצדדים לתיק ושל מי שעלול להיפגע מהעיון וכן להקצאת המשאבים הנדרשת לצורך מתן העיון. בית המשפט העליון קבע לא אחת כי יש לאמץ פרשנות רחבה לתקנה 4(א), שנלמדת ממנה גישה מרחיבה כלפי זכות העיון בתיקי בית משפט, גם של מי שאינו צד ישיר להם. מובן, כי ככל זכות, גם הזכות לעיין בתיקי בית המשפט אינה מוחלטת והיא עשויה לסגת מול זכויות ואינטרסים אחרים.

סעיף 231 לפקודת מס הכנסה מטיל חובת הסודיות על פקיד השומה וקובע כי : "הממלא תפקיד רשמי בביצוע הפקודה, או המועסק בביצועה, חייב לראות כל תעודה, ידיעה, דו"ח, רשימת שומה או העתק מהם, והם מתייחסים להכנסתו של אדם או לפרט שבהכנסתו כדבר שבסוד ושבמהימנות אישית ולנהוג בהם על דרך זו."

הפסיקה פירשה את "חובת הסודיות" החלה על פקיד השומה מכוח סעיף 231 כמקימה חיסיון

בדיני המס, גם אם הדבר לא נאמר בה במפורש. בהקשר זה עוד נאמר כי, חובת החיסיון חלה אמנם על עובדי רשויות המס אך החיסיון באופייו הינו תוכני-מהותי. יודגש, כי העובדה שמדובר בחיסיון שהוא יציר הפסיקה מחייבת את הפרשנות שלפיה מדובר בחסיון שהוא יחסי, ולמעשה שלבית המשפט יש שיקול דעת בהפעלתו ובהסרתו.

[הבהרה: ההלכה הפסוקה בקשר לחיוב בכפל מס לפי סעיף 50 (א) לחוק מע"מ הוא בבחינת סנקציה אזרחית-מנהלית שנועדה לשרת שתי תכליות עיקריות: האחת, עניינה בהשבת המצב לקדמותו, במובן של העמדת מצבה של הקופה הציבורית במקום שבו הייתה אלמלא הונפקה החשבונית בניגוד לדין; והשנייה, עניינה בהרתעת הרבים באמצעות התשלום הכפול, וזאת כדי למנוע לכתחילה הנפקה של חשבוניות בניגוד לדין].

לצד החיוב בכפל מס המוטל מכוח מצוות המחוקק, מקנה הוראת סעיף 100 לחוק מע"מ סמכות לוותר על רכיב הכפל, או להפחיתו, מטעמים מיוחדים שיירשמו. סמכות זו משמשת כחריג לכלל הקבוע בסעיף 50 (א) לחוק, והיא מוגבלת אך לרכיב הכפל, לרכיב שערוך החיוב ולהוצאות האכיפה. לאמור, אין זה בסמכותן של רשויות המס לוותר או להפחית מסכום הקרן.

לשון ההוראה – "מטעמים מיוחדים שיירשמו", ופסיקת בית משפט זה, מלמדים כי יש לעשות שימוש זהיר ומצמצם בסמכות לפי סעיף 100 לחוק השמורה למקרים חריגים בלבד, שבהם הוכח כי "חשבונית המס לא הונפקה בכוונת מרמה או מתוך ניסיון להונות את רשויות המס". כך למשל: כאשר החשבונית הוצאה מחמת שגגה או אי-ידיעה, או כאשר העוסק שילם את המס הנובע מהחשבונית או מקרים בהם נחלשת התכלית ההרתעתית שבהטלת כפל מס.

[הבהרה: סעיף 22 לחוק מע"מ מורה אותנו, כי ככלל, מועד החיוב במס במכר טובין הוא מועד מסירת הטובין (גם אם טרם התקבלה התמורה בגין הטובין הנמכרים). סעיף 49 לחוק מע"מ מאפשר לתקן חשבונית כאשר העסקה בוטלה או חל שינוי בתנאי העסקה, ובכך למנוע מועסק לשלם מע"מ על תמורה שלא התקבלה על ידו בפועל – עניין אלקה].

תקנה 24א לתקנות מע"מ "הודעה על הכרה בחוב כחוב אבוד", נוגעת לאופן מימוש הזכות להחזר מס עסקאות (תשומות) כתוצאה מהפיכת חוב לאבוד. כך למשל, תקנה 24 א(ב) לתקנות קובעת כיצד נדרש עוסק המעוניין לממש את זכותו לקבלת החזר מס עסקאות, לערוך את הודעת הזיכוי אותה הוא מגיש למשיב, ואילו מסמכים עליו לצרף להודעת הזיכוי.

תקנות 24א(ג) ו- 24א(ד) קובעות, כי עוסק רשאי להוציא הודעת זיכוי בגין חוב אבוד רק בתקופה שבין שישה חודשים ממועד הוצאת החשבונית בגין העסקה, וכל עוד לא חלפו שלוש שנים ממועד זה. לפיכך, בהתאם למגבלה הקבועה בתקנה הנ"ל, עוסק זכאי להחזר מס עסקאות ששולם בגין חוב אבוד, רק למשך שלוש שנים ממועד עריכת העסקה (בכפוף לסייגים הקבועים בתקנה 24 א(ד) לתקנות).

לעמדת בית המשפט, מקום בו החוב הפך לאבוד לאחר תום שלוש השנים ממועד עריכת העסקה, יהיה בידי העוסק לפנות למנהל מע"מ לעשות שימוש בסמכותו הקבועה בסעיף 116 לחוק מע"מ ולהאריך את המועד להגשת הודעת זיכוי בגין "חובות אבודים".

דירת מגורים מוגדרת בסעיף 9(ג) לחוק כדירה אשר משמשת או תשמש בעתיד למטרות מגורים. דהיינו, סעיף 9(ג) מציע כחלופה גם נכסים אשר לגביהם, כוונתו הסובייקטיבית של הרוכש היא לשימוש למטרות מגורים. ההלכה הפסוקה הוסיפה וקבעה כי כוונת הרוכש נאמדת באמצעות שני אלמנטים הבוחנים את היסוד האובייקטיבי (הטמון בחלק ההגדה הדורש שתהא זו "דירה") ואת היסוד הסובייקטיבי (כוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים) במועד הרכישה.

לעמדת וועדת הערר, בבואנו לבחון את האלמנט הסובייקטיבי לעניין הכוונה לרכוש את הנכס למטרת מגורים, קיים קושי משמעותי לאמוד ולקבוע את כוונת הרכישה הסובייקטיבית של הרוכש, במועד הרכישה. משכך, כאשר מסכת הראיות המונחות בפני ועדת הערר מוכיחות כי כוונתו המקורית של הרוכש במועד הרכישה הייתה להרוס את דירת המגורים ולא להשתמש בה לצרכי מגורים, גם כאשר בפועל הנכס טרם נהרס – אזי לא ניתן יהא לקבוע כי התקיימו תנאיו של המבחן הסובייקטיבי.

ב"עניין טובה" נקבעו מספר קריטריונים, אשר בהתקיימם ניתן להגיע למסקנה כי כוונת הרוכש בעת רכישת הנכס היא להרסו: פעולות שמבצע הרוכש בסמיכות למועד רכישת הנכס, המבטאות את כוונותיו לגבי הנכס הנרכש, כגון: מתן הצהרה מפורשת שהזכות במקרקעין תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת או לחילופין, אי מתן הצהרה שכזאת; הוצאת היתר בניה והכנת תוכניות לשם בנייה על גבי המקרקעין, תקופה ארוכה בטרם נעשה הסכם המכר; התמורה שהתקבלה אכן מתאימה לערך הקרקע שנרכשה ואינו כולל בתוכו סכום המיוחס למבנה.

ממכלול הפסיקה אשר עסקה בבחינת המרכיב הסובייקטיבי עולה כי העמידה על כוונתו של הרוכש הינה עניין מורכב ותלוי בנסיבות הקונקרטיות של כל מקרה לגופו. שומה על וועדת הערר להפעיל שכל ישר והגיון בריא בבואה לבחון את הראיות המונחות בפניה. עוד ברור, כי לא ניתן בהכרח לדבוק במועד הרכישה כמועד שבו מתגבש היסוד הסובייקטיבי ויש מקום אפוא, להגדיל את "רדיוס" הבחינה על ציר הזמן, לעיתים לפעולות שבוצעו לפני יום העסקה ולעיתים לבחינת פעולות שבוצעו לאחר יום העסקה.

העובדות: בבעלותם של בני זוג (להלן: "בני הזוג") דירות מגורים בישראל (להלן: "הדירות" או ״זכויות במקרקעין״,) אשר משמשות אותם ואת בני משפחתם. בני הזוג מעוניינים להעביר את רישום הבעלות בדירות על שם עורך דין ישראלי, אשר ישמש כנאמן, שינהל את הדירות לטובתם של בני הזוג ויחזיק בהן עבורם (להלן: "הנאמן" או "הנאמנות.)" הנאמן אינו מורשה לבצע כל פעולה או העברה של הדירות ואין לו כל סמכות להפעיל שיקול דעת לגביהן, למעט פעולה שהיא לטובת בני הזוג ורק לאחר קבלת הוראות מפורשות בכתב מבני הזוג. האחריות המלאה על הדירות מוטלת על בני הזוג ואין ברישום הבעלות של הדירות על שם הנאמן, כדי להטיל על הנאמן אחריות מכל סוג שהוא.

הבקשה: לאשר כי העברת הדירות לידי הנאמן לא תהיה חייבת במס לפי חוק מיסוי מקרקעין ובנוסף, לאשר כי לאחר אריכות ימיהם של בני הזוג, העברת הדירות ליורשים החוקיים של בני הזוג לא תהווה ״מכירה״ לפי החוק.

החלטת המיסוי: נאמנות, כמשמעותה בחוק, היא נאמנות שלה נהנה ספציפי, קונקרטי וידוע, ושהתקיימו לגביה שני תנאים מצטברים: האחד, פרוצדוראלי, אשר דורש מתן הודעה בדבר הנאמנות תוך 30 יום מיום הרכישה; והשני, מהותי, שבמסגרתו יש לבחון האם מתקיימים יחסי נאמנות בהתאם למבחנים שנקבעו בחוק ובפסיקה. הקניית הדירות לנאמנות על ידי בני הזוג (כיוצרים) ועבורם (כנהנים), לא תיצור אירוע מס חייב, בהתאם להוראות החוק. הבעלים המהותי של הדירות היו ונותרו בני הזוג, גם לאחר רישום הבעלות של הדירות על שם הנאמן שישמש כשלוח / מיופה כוח בלבד וכמי שמוציא לפועל את רצון בני הזוג כנהנים, כמפורט בחלק העובדתי לעיל, מבלי שניתן לו כל שיקול דעת בעניין. הקניית הדירות לנאמן תדווח למנהל מיסוי מקרקעין בהתאם להוראות החוק.

מכירת זכויות במקרקעין, אשר הוקנו לנאמן בימי חייהם של בני הזוג, תיחשב כמכירה על ידי בני הזוג. יום ושווי הרכישה שיחולו במכירה יהיו אלו שהיו נקבעים אילו מכרו בני הזוג את הזכויות במקרקעין בעצמם. כמו כן, מכירת הזכויות כאמור חייבת בדיווח בהתאם להוראות סעיף 73 לחוק. בהורשת הדירות ממי מבני הזוג (או שניהם) ליורשיהם במסגרת צוואה או ירושה על פי דין, יחולו הוראות סעיף 4 לחוק. במקרה של מכירת הזכויות במקרקעין או החלפת הנהנים, לאחר אריכות ימיהם של בני הזוג, יחולו הוראות החוק הנוגעות למכר זכויות במקרקעין בידי היורשים.

יובהר כי, הסכם נאמנות המאפשר שינוי, החלפת או הוספת נהנים, משמעותו יצירת "נאמנות מסגרת" שאינה נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין. פועל יוצא מכך, העברה לנאמן וכן העברה מהנאמן לנהנה יחשבו, כל אחד מהם, כמכירה לפי הוראות החוק וסעיף 69 לחוק לא יחול בהעברות מסוג זה.

סעיף 3(ט1)(9) לפקודת מס הכנסה קובע, כי לא יראו הלוואה שניתנה לחברה אחרת המשמשת לתכלית כלכלית בחברה המקבלת את ההלוואה כמשיכה מחברה בעקיפין, ובלבד שהחברה המקבלת אינה "תאגיד שקוף" (הבהרה: תאגיד שקוף הינו חברה שהכנסתה או הכנסתה החייבת מיחסת לבעלי הזכויות בה, למעט אם כל בעלי הזכויות בה הן חברות החייבות במס לפי סעיף 126(א)).

יש לשים לב, כי על מנת להיכנס בגדרי הוראות החריג המצוין בסעיף 3(ט1)(9) לפקודה, עלינו להראות, כי אכן מדובר ב"הלוואה" ולא ב"משיכה". ובמילים אחרות ההלוואה בין החברות צריכה להיות בעלת סממנים של הלוואה לכל דבר ועניין (הסכם בכתב בין החברות המסדיר, את משך תקופת ההלוואה, סכום ההלוואה, מועדי פירעון, תנאים להחזר חודשי/ רבעוני של ההלוואה ועוד).

[הבהרה: תכלית חוק עידוד השקעות, היא לתמרץ משקיעים, בין אם מדובר במשקיעים זרים ובין אם מדובר במשקיעים ישראלים, להשקיע בפעילויות ו ב מיזמים כלכליים המתבצעים בשטח ישראל, וכן לעודד יזמים לבסס את פעילותם בישראל – הכול מתוך הבנה שיש בכך כדי לתרום תרומה משמעותית לתיעוש ולצמיחה הכלכלית בארץ באמצעות יצירת מקומות עבודה, יצירת מקורות הכנסה למדינה ו הטמעה של ידע וטכנולוגיה בארץ. מעיון בהוראות החוק, ניתן לחלק את ההטבות המוענקות מכוחו לשלושה סוגים: מענקי השקעה הניתנים על ידי המדינה; מתן הלוואות על ידי המדינה; והטבות במס הכנסה].

לעמדת בית המשפט, הגם שהגדרת מפעל תעשייתי "בר תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק עידוד השקעות הון אינה נוקבת במפורש בדרישה כי ידובר במכירות לשוק זר (דהיינו, שוק שאינו השוק הישראלי), אלא מציבה רק דרישה לכך שידובר בשוק שמספר התושבים בו עולה על הרף שננקב, הרי שדרישה זו משתמעת מתוך תכליתה של ההטבה, ומתוך מבנה ההסדר החקיקתי שקבע המחוקק, ועל כן יש לקרוא אותה לתוך ההגדרה. מכאן שההטבה חלה, על פי חלופה זו, רק ככל שלפחות רבע מהכנסות המפעל בשנת המס היו ממכירות לשוק גדול זר, ואין היא חלה ביחס למפעל שלפחות רבע מהכנסותיו היו ממכירות לשוק הישראלי, וזאת גם אם לפי הרף המס פרי שנקבע השוק הישראלי הפך להיות לשוק גדול. ובמילים אחרות – חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק, מתייחסת למכירה לשוק גדול זר בלבד. משמעות הדברים היא כי חב' פלונית, שמכירותיהן רובן ככולן בוצעו בשנים הרלוונטיות לשוק הישראלי, אינן יכולות לזכות בהטבת המס לפי חלופה זו.

השאלה המשפטית: האם יכול מנהל מע"מ להשתמש בסמכות המוקנית לו מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ (רישום מסוג שונה), בכדי לקבוע כי חברה פלונית (ובמקרה שלנו חברה למימון פרויקט נדל"ן) היא "מוסד כספי", גם במקרה שאין מחלוקת כי החברה אינה עומדת באף אחת מהגדרות "מוסד כספי" בהתאם לסעיף 1 לחוק מע"מ והכל בהתבסס על החלטת מיסוי?

[הבהרה: "מוסד כספי" פטור מתשלום מע"מ וחייב ב"מס שכר וריווח באחוזים מהשכר ששילם ומהרווח שהפיק, כפי שקבע שר האוצר באישור הכנסת" וזאת בהתאם לסעיף 4 לחוק].

החלטת בית המשפט: כבר בראשית הדברים, בית המשפט מציין כי אין בידי מנהל מע"מ לפעול כפי שפעל. לעמדת מנהל מע"מ, מתוקף סמכותו לפי סעיף 58 לחוק, הוא רשאי, אם ראה שמהותה של המערערת שונה או קרובה יותר לסוג אחר מהמבוקש על- ידה לרשום אותה בהתאם למהות פעילותה. בית המשפט לא קיבל טענה זו וקיבל את טענת החברה, כי מנהל מע"מ חרג מסמכותו כאשר ביקש להסתמך על הוראת סעיף 58.

הכלל בדיני המס (כפי שהוא גם במשפט האזרחי) הוא כי על המערערים מוטל נטל הראיה והשכנוע, שכן הם מוגדרים "המוציא מחברו". יתרה מכך, במסגרת סעיף 155 לפקודה נקבע חריג לכלל זה: "חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים... חייבים פקיד השומה או המנהל, לפי העניין, להצדיק את החלטתם".

ב"הלכת שטיין", אשר נידונה לאחרונה בבית המשפט העליון נקבע, כי על מנת שמוכר ייהנה מחישוב המס הלינארי המוטב הקבוע בסעיף 48 א(ב2) לחוק, על הנכס הנמכר להיות דירה שמיועדת למגורים לפי כל דין. כלומר, לא די בכך שהנכס שימש למגורים בפועל, אלא שהמגורים צריכים להיות כדין, ובין היתר, לפי דיני התכנון והבנייה. עוד נפסק שם כי בנסיבות מיוחדות ובמקרים נדירים יהיה מקום להחריג נכסים מסוימים מן הכלל האמור.

[הבהרה: חישוב השבח בעסקת מכירת זכות במקרקעין נעשה על ידי הוספת כל ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין לשווי הרכישה, בתנאי שהוצאות אלו לא הותרו בניכוי לפי פקודת מס הכנסה. מנגד, נקבע כי יש להפחית משווי הרכישה את סכומי הפחת הניתנים לניכוי ביחס לדירה, לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה. זאת, לשם מניעת כפל ניכוי הוצאות.

במקרה של מכירת דירת מגורים שהושכרה, חישוב מס השבח תלוי במסלול המיסויי שבחר הנישום לדמי השכירות (1) האם שולם מס לפי שיעור המס השולי ונוכו ההוצאות השוטפות והפחת או אז בעת המכירה הוצאות אלו אינן ניתנות לניכוי בחישוב מס השבח כדי למנוע כפל ניכוי ההוצאות. (2) או שמא נבחר מסלול המס המופחת ושולם מס בשיעור של 10% על הכנסות דמי השכירות – שאז חלה הוראת סעיף 122 (ג) לפקודה הקובעת כי בחישוב השבח לא יותר ניכוי הוצאות שוטפות וכן ניכוי פחת, שכן הללו מגולמים בשיעור המס המופחת ששולם במס הכנסה, ועל כן הפחת יצורף לשווי המכירה ויגדיל את השבח].

נישום אשר הכנסתו מדמי שכירות היתה פטורה עד תקרת הפטור הקבועה בחוק הפטור, נהנה מניכוי הפחת המקסימלי, במובן זה שלא נזקפה לו כל הכנסה חייבת. וזאת בדומה לנישום שבחר במסלול המס המלא והקטין את הכנסתו החייבת בסכום הפחת ומשכך אין להתיר לו את ניכוי הפחת פעם נוספת בעת מכירת הדירה, כך גם נישום שבחר במסלול הפטור ממס ובדרך זו "איפס" למעשה את הכנסתו החייבת.

מהאמור אנו למדים, כי בכדי שלא ייזקף לו שווי רכישה ביתר (אשר כאמור מקטין את מס השבח בגין עסקת המכירה), הכולל פעם נוספת את סכום הפחת, יש להפחית משווי הרכישה של הדירה את הפחת הניתן לניכוי בגין אותה דירה, בכדי להגיע לתוצאת מס אמת בקביעת מס השבח בעסקת המכירה של הדירה.

[הבהרה " חישוב לינארי מוטב": במסגרת סעיף 48א(ב2)(1)(א) לחוק מיסוי מקרקעין נקבע הוראת מעבר, שלפיה בעת מכירת דירת מגורים שאינה דירה יחידה, יינתן פטור חלקי על השבח שנצבר עד ליום 1 לינואר 2014, בעוד שהשבח שנצבר לאחריו יחויב במס שבח בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2)(1)(ב)].

בהתאם להסדר שנקבע בסעיף 72ב לחוק, יחיד המוכר זכות במקרקעין שקיבל בפטור ממס אגב פירוק איגוד שבמניותיו החזיק, אינו זכאי לפטור במכירת דירת מגורים מזכה (לפי פרק חמישי 1 לחוק). לפי סעיף 72ב(ב), המס שבו יחויב המוכר יהיה הגבוה מבין השניים: המס שהיה חל במועד המכירה של הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד אגב פירוק האיגוד אילו המכירה הייתה חייבת במס, או המס שהיה חל לפי פקודת מס הכנסה אילו הועברה הזכות במקרקעין לבעל הזכות באיגוד כדיבידנד בסמוך לפני תחילת הפירוק; כשלכל אחד מאלה יתווספו הפרשי הצמדה וריבית עד ליום התשלום בפועל.

כותרתו של סעיף 72 ב, היא "שלילת פטור לזכות במקרקעין שנתקבלה אגב פירוק איגוד". תכליתו היא להבטיח שבעל מניות שנהנה מפטור ממס בעת שקיבל לידיו זכות במקרקעין אגב פירוק איגוד שבבעלותו (לפי סעיף 71 בחוק), לא יהנה מפטור נוסף בעת מכירתה, תוך שהמס יחושב – כדי להבטיח שתישמר רציפות המס – כאילו המכירה בוצעה במועד פירוק האיגוד.

רקע: סעיף 85א לפקודה והתקנות שהותקנו מכוחו עולות בקנה אחד עם גישת ה-OECD ועיקרון היסוד במחירי ההעברה [עיקרון "ארוך הזרוע" (Arm's Length)]. לאור עיקרון זה, על מנת לבחון את השאלה האם העסקה שנרקמה בין צדדים שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים תואמת את תנאי השוק, יש להשוות אותה עסקה לעסקה תיאורטית שהייתה נעשית בין הצדדים, אלמלא קיומם של היחסים המיוחדים.

על פי קווי ההנחיה של ה-OECD "שינוי מודל עיסקי" מוגדר כהקצאה מחדש "חוצת גבולות, של פונקציות (Functions), נכסים (Assets) וסיכונים (Risk) ופוטנציאל הריווח הגלום בהם, כאשר שינוי מודל עסקי יכול ויהיה כרוך בהעברה של נכסים בלתי מוחשיים בעלי ערך שיש לזהותם. מהאמור אנו למדים, כי מקום בו העבירה חברה ישראלית לחברת האם הזרה פונקציות וסיכונים (בצד סיכויים), ראוי לבחון האם בכך העבירה הלכה למעשה "דבר בעל ערך כלכלי" שראוי להטיל על מכירתו מס.

[הבהרה: פרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור ממס שבח במכירת זכויות במקרקעין במסגרת מיזמים המבוצעים לפי תמ"א 38 ("תכנית מתאר ארצית לחיזוק מבנים קיימים מפני רעידות אדמה"). מתן הפטור מותנה בתנאים שונים, לרבות הדרישה כי "התמורה בעד המכירה ניתנה בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק" (סעיף 49לג(א)(1) לחוק)].

לפי סעיף 48לג לחוק, המונח "שירותי בניה לפי תכנית החיזוק" מקיף בין היתר "תשלום לכיסוי הוצאות כרוכות בשירותי בניה לפי תכנית החיזוק כפי שיקבע המנהל". קביעה כאמור מצויה בהוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 10/2009. בהתאם להוראת הביצוע, משמעות התיבה "תשלום לכיסוי הוצאות הכרוכות בשירותי הבנייה "היא "שכר טרחת עו"ד ויועצים נוספים שנשכרו לייצוג הדיירים לרבות מפקח בנייה, שכר דירה לכל תקופת השיפוץ היה ועפ"י התכנית נדרש פינויו הזמני של הדייר, הוצאות להובלת ריהוט וציוד בדרך מקובלת וסבירה, הוצאות נוספות הקשורות במישרין ליישום התמ"א."

זה המקום להבהיר, כי שיפוץ פנימי של דירה, שאיננו חלק מתכנית התמ"א לחיזוק הבניין והרחבת הדירות בו, ושלא שולם בנפרד בעדו, מהווה תמורה בעד מכירת זכויות במקרקעין "שלא בשירותי בנייה לפי תכנית החיזוק". תמורה נוספת כזו תתחייב במס שבח כ"דמי מכר של זכות אחרת במקרקעין", כאמור בסעיף 49לג(ב) לחוק.

על מנת לקבוע מה הייתה מהות עסקת המכר, אם המדובר ברכישת דירה ואם לאו, נדרשים אנו למבחן כפול האחד המבחן 'האובייקטיבי' (הנבחן בהתאם להגדרת המונח 'דירה' בדין) והשני המבחן 'הסובייקטיבי' (הנבחן בהתאם לכוונת הרוכש לייעד את ה"דירה" לשמש למגורים). יש להדגיש, כי בבואנו לבחון את האלמנט הסובייקטיבי לעניין הכוונה לרכוש את הנכס למטרת מגורים, קיים קושי משמעותי לאמוד ולקבוע את כוונת הרכישה הסובייקטיבית של הרוכש, במועד הרכישה. מהאמור אנו למדים, כי על הרוכש להראות, כי כוונתו במועד הרכישה הייתה להתגורר בנכס הנרכש (קרי – הדירה) וזאת באמצעות ראיות מהימנות לכוונה זו.

בעניין טובה נס נ' מיסוי מקרקעין ירושלים, נקבעו מספר קריטריונים, אשר בהתקיימם ניתן להגיע למסקנה כי כוונת הרוכש בעת רכישת הנכס היא להרסו (יישום המבחן הסובייקטיבי): פעולות שמבצע הרוכש בסמיכות למועד רכישת הנכס, המבטאות את כוונותיו לגבי הנכס הנרכש, כגון: מתן הצהרה מפורשת שהזכות במקרקעין תשמש למגורים בשלמות וכחטיבה אחת או לחילופין, אי מתן הצהרה שכזאת; הוצאת היתר בניה והכנת תכניות לשם בנייה על גבי המקרקעין, תקופה ארוכה בטרם נעשה הסכם המכר; התמורה שהתקבלה אכן מתאימה לערך הקרקע שנרכשה ואינו כולל בתוכו סכום המיוחס למבנה.

לסיום - כאשר מסכת הראיות מוכיחות כי כוונתו המקורית של הרוכש במועד הרכישה הייתה להרוס את הנכס (דירת המגורים) ולא להשתמש בה לצרכי מגורים, גם כאשר בפועל הנכס טרם נהרס – אזי לא ניתן יהא לקבוע כי התקיימו תנאיו של המבחן הסובייקטיבי.

סעיף 20 בפקודת הראיות מסמיך את בית המשפט לקבל כראיה חוות דעת מומחה כראיה בתיק. עיון בסעיף מלמד על כך שהגשת חוות הדעת אינה זכות מוקנית לצד בהליך, ובית המשפט רשאי לקבל חוות דעת, ככל שאין בהגשתה חשש לעיוות דין. העיקרון העומד בבסיס הוראה זו נעוץ בייחודיותה של עדות המומחה, שאינו מעיד על עובדות, כפי שעושים עדים אחרים, אלא על מסקנות, שהן "סברות". בעניין "קיבוץ מעין צבי" הובהר, כי כחריג לכלל הפוסל עדות סברה מותר למומחה להעיד על מסקנות מקום שללא מומחיות אדם רגיל לא היה מסוגל "לקלוט" מסקנות אלו מהעובדות הפרוסות בפניו. בית-המשפט מתיר למומחה להעיד על מסקנות מקום שהוא זקוק לכך שיגלה לו את ה"צופן" להבנת העובדות.

מהאמור אנו למדים, כי עדות מומחה נחוצה אפוא שעה שמדובר במסקנות שלא ניתן להסיקן מהעובדות שהוצגו, כאשר בית המשפט זקוק למומחה שיגלה לו את ה"צופן" להבנת העובדות. לא למותר להדגיש כי התרת עדות מומחה באשר ל"מסקנות", אין משמעה "התפרקות" של השופט סמכותו להכריע בשאלות שבמומחיות, והכרעתו תהיה בהתאם לשיקול דעתו השיפוטי, על בסיס הידע המשפטי, ניסיון החיים השיפוטי והשכל הישר, שבהם הוא עושה שימוש כאשר הוא מתבקש להכריע בין גרסאות סותרות.

עסקאות SAFE נותנות מענה לגיוס הון מהיר ויעיל לחברות פרטיות, אשר מתאפיינות בין היתר בהיעדר שווי מוסכם, ובכך שנחתם חוזה בין המשקיע לבין החברה לפיו יוזרם הון לחברה באופן מידי ע"י משקיע אך הקצאת המניות בגינו תתבצע במועד מאוחר יותר, וזאת על מנת לדחות את ההתמודדות עם שאלת השווי של מניות החברה, עד לגיוס הון משמעותי ורחב יותר של החברה במסגרתו יוסכם שווי עם המשקיעים ומשכך מחיר הגיוס יהווה אומדן שווי מהימן. על כן, בתקופה שבין הזרמת ההון לבין המרתו למניות הזרמת ההון אינה נושאת ריבית ובעת ההמרה למניות המשקיע יקבל הנחה לעומת המשקיעים בגיוס הרחב.

מאחר וההפרש, שבין מספר המניות שהתקבל בפועל בידי משקיע בחברה בעסקת SAFE לבין מספר המניות הניתנות לרכישה לפי שווי שוק )להלן: "ההפרש"/"ההטבה"(, נגזר משוני בשווי השוק של החברה בין מועד ההשקעה לבין מועד קבלת המניות בפועל, עולה השאלה האם ההפרש מהווה הכנסת ריבית בידי משקיע ה- SAFE או שמא העסקה מתחילתה ועד סופה מהווה השקעה במניות החברה.

לעמדת רשות המיסים בהתקיים תנאים מסוימים, יראו את ההשקעה בחברה במסגרת עסקת ה- SAFE כמקדמה על חשבון מניות. הווה אמר – לא יחול אירוע מס במועד ההמרה בידי המשקיע ולא תחול על החברה חובת ניכוי מס במקור יראו כתמורה עבור מכירת מניות כל תמורה שיקבל המשקיע עבור מימוש המניות.

יש לשים לב, כי אם לא מתקיימים התנאים אז, תבחן העסקה על פי כלל הנסיבות, כדי לקבוע האם יש לראות בסיווג העסקה כמקדמה על חשבון מניות, כפירעון חוב, אשר גלומה בו הכנסה מריבית למשקיע, או כעסקה מסוג אחר, ובהתאם תקבע חבות המס על ידי פקיד השומה.

דעת הרוב: בחברות פרטיות, שהן "מעין שותפויות", בה רוכשת החברה את מניותיו של אחד מבעלי המניות, קיים קושי לקבוע מהי המטרה הדומיננטית של עסקת הרכישה: האם היא מקדמת את טובתה של החברה כ"אישיות משפטית נפרדת" או שהיא מקדמת את האינטרסים הפרטיים של בעלי המניות בה; האם היה טעם כלכלי עצמאי של החברה לביצוע הרכישה העצמית או שהיא נועדה לשרת רק את בעלי המניות ועוצבה כך כדי להתחמק מתשלום מס; האם המניע לעסקה הוא סכסוך בין בעלי המניות בחברה המעוניינים להפריד את העסקים שלהם, או שמא מדובר בסכסוך המשפיע גם על החברה ולכן גם לה יש אינטרס ברכישת מניותיו של אחד מבעלי המניות. קושי זה אינו רק קושי יישומי אלא קושי מהותי שכאמור מקשה על הסיווג גם על ידי בעלי המניות עצמם. לאור אמור, יש לחייב את בעלי המניות הנותרים במס דיבידנד בשווי המכפלה של שיעור אחזקותיהם בחברה ערב העסקה בסכום שבו נרכשו מניותיו של בעל המניות היוצא.

דעת מיעוט: מהותה הכלכלית של רכישה עצמית דיספרופורציונית יכולה לכרוך בתוכה תשלום דיבידנד לבעלי המניות הנותרים בחברה ויכולה גם שלא להיות בגדר מימוש זכויות בחברה או משיכת כספיה על ידי בעלי מניות אלה. מהותה הכלכלית של עסקה כאמור תלויה בנסיבותיה שעיקרן מצוי במענה לשאלה הבאה: מה היתה מטרתה הדומיננטית של הרכישה העצמית? אם הרכישה נועדה לשרת בעיקר אינטרסים אישיים של בעלי המניות הנותרים – ובראשם קבלת שליטה בחברה או העצמת כוחם על ידי קניית עזיבתם של בעלי המניות שבחרו למכרן – יהא על פקיד השומה, ועלינו, לסווג את העסקה כמשיכת כספי החברה על ידי בעלי המניות הנותרים אשר מגיעה כדי דיבידנד. מאידך, אם הרכישה העצמית נועדה לשרת את האינטרסים של החברה כחברה ולקדם את עסקיה, מן הדין יהיה לסווגה כהוצאת כספים שאינה בגדר אירוע מס אצל בעלי המניות שלא מכרו את מניותיהם.

הערת הח"מ – עמדת הרוב מתייחסת אך ורק לחב' שהן "מעין שותפות" ולא ביחס לחב' אחרות, בקשר אליהן קובעת עמדת הרוב כי יש להשאיר את ההכרעה בצריך עיון.

בחוק מע"מ, קיימות שלושה מסגרות שונות למיסוי עסקאות במסמכים וני"ע סחירים:

האחת: במסגרת ההגדרות שבסעיף 1 לחוק נקבע כי "ניירות ערך ומסמכים סחירים" אינם בבחינת "טובין", ולכן אינם "נכס". מהגדרות אלה וקריאתן יחד עם הוראות סעיף 2 לחוק, עולה לכאורה כי עסקת מכר של ניירות ערך, במסגרת פעילות עסקית שאין בה משום מתן שירות לזולת, אינה חבה במס ערך מוסף.

השנייה: במסגרת סעיף 19(ב) לחוק נקבע לכאורה כי מי שעוסק בפדיון של מסמכים סחירים, ימוסה כעסקה למתן שירות תיווך. מקביעה זו, יחד עם הוראות סעיף 9 לחוק, עולה כי פעילות זו תחויב במע"מ בגין ההפרש בין מחיר הרכישה למחיר הפדיון או הפרעון של המסמך הסחיר (נטו).

השלישית: במסגרת סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), נקבע לכאורה כי מסחר בניירות ערך ובמסמכים סחירים, יביא לסיווג מי שזו פעילותו, כ-"מוסד כספי", ולכן לחיוב במס שכר וריווח.

[הבהרה: בהלכה הפסוקה הודגש כי הליך ה"הפקעה", או ה"נטילה" הוא הליך דו- שלבי, הגורם לפגיעה כפולה בנפקע ובמקרקעין. תחילה נפגע ערך המקרקעין בעקבות פרסום תכנית לשינוי הייעוד של המקרקעין, ולאחר מכן נגרמת פגיעה נוספת עקב ההפקעה עצמה. כפועל יוצא עוגנה בהלכה הפסוקה ההכרה במנגנון פיצוי דו- שלבי, המבחין בין הפיצוי בגין הפגיעה במקרקעין לבין הפיצוי בגין הפקעתם. למותר לציין, כי תורת הפיצוי הדו- שלבי אינה מוגבלת להפקעות שבוצעו על פי חוק התכנון והבניה בלבד, והיא חלה גם כאשר בוצעה ההפקעה מכוח חוק אחר].

דיני המס השונים עוסקים בפיצוי המשולם בגין הפקעה מבלי להתייחס במפורש לשלבי ההפקעה השונים: שינוי הייעוד וההפקעה גופה. לא למותר לציין כי הפקעת מקרקעין שלא משולם בגינה פיצוי, אינה נחשבת כאירוע מס, והיא אינה מחויבת במס בדרך כלשהי.

שאלת חיובו במס ערך מוסף של פיצוי המשתלם עקב שינוי ייעוד הקרקע, מכוח סעיף 197 בחוק התכנון והבנייה נדונה בפרשת כפריס. כב' השופט ע' פוגלמן מצא בפרשת כפריס, על יסוד פרשנות לשונית ותכליתית כאחד, שאין לראות בפיצוי המשולם לפי סעיף  197בחוק התכנון והבנייה משום פיצוי בגין הפקעה , שכן לא מדובר בפיצוי בגין עסקת מכר החייב בתשלום מס ערך מוסף, גם אם המקרקעין מיועדים בסופו של יום להפקעה.

השאלה האם הפיצוי שניתן בשלב הראשון בגין שינוי ייעוד הקרקע הוא בגדר פיצוי הפקעה, נבחנת על בסיס מאפייניו של הפיצוי, לרבות האופן שבו הוגדר הפיצוי על- ידי הצדדים בהסכם ביניהם. הווה אמר - מאפייני הפיצוי הספציפיים מהווים אפוא את נקודת המוצא לבחינת טיבו של הפיצוי וחבות המס הנגזרת ממנו. כפי שצוין בפרשת כפריס, קיים משקל ממשי להגדרת הפיצוי בהסכמים בין הצדדים בדבר אופי הפיצוי. הלכת כפריס חלה אפוא על פיצוי ששולם בגין שינוי הייעוד בלבד, במנותק מהפיצוי המשולם בגין ההפקעה עצמה, בשלב הראשון של הפיצוי הדו שלבי . בנסיבות פרשת כפריס קבע בית המשפט העליון כי נוכח מנגנון הפיצוי הדו -שלבי הנהוג בהפקעות, תשלום פיצוי בשלב הראשון אינו מהווה פרדה מלאכותית של הפיצוי, אף לא ראה לנכון לקבוע כי מבחינה מהותית מדובר בפיצוי בגין הפקעה.

[הבהרה: בהתאם לתקנות מס רכישה מס רכישה יחול בשיעורים שונים כמפורט להלן: אם נרכשה זכות במקרקעין שאינה "דירת מגורים" – יחול מס רכישה בשיעור הקבוע בתקנה (בדרך כלל 6% או 5% אם נרכשו מקרקעין המיועדים לבנייה והיתר הבנייה ניתן תוך 24 חודשים); אם נרכשה זכות במקרקעין שהיא "דירת מגורים" – התקנה מפנה אל שיעורי המס שנקבעו בסעיף 9 לחוק].

המונח "דירת מגורים" מוגדר בסעיף 1 לחוק, אולם נקבעה לו הגדרה ספציפית לעניין מס רכישה, בסעיף 9(ג) לחוק. כאן המקום לציין, כי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9(ג) הדן במס רכישה שונה מהגדרתה לעניין מס שבח, בעוד בראשון המדובר ב"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים,.." האחרון מגדיר זאת כ"דירה המשמשת למגורים או מיועדת לשמש למגורים לפי טיבה".

לעמדת בית המשפט, השמטת המילים "לפי טיבה" בהגדרה מלמדת, כי אין די בבחינה אובייקטיבית באשר לעצם פוטנציאל המגורים בנכס, אלא נדרשת בחינה סובייקטיבית – כי בכוונת הרוכש לעשות שימוש בדירה למגורים. מוסיף בית המשפט ומציין, כי תקנה 2(2)(ד) לתקנות מס רכישה, מציבה את הדרישה כי הזכות במקרקעין שנרכשה – הדירה – "תשמש למגורים". הוראה זו עולה בקנה אחד ואף מחזקת את שנקבע לגבי הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 9 לחוק, אשר כפי שראינו לעיל – שמה דגש לא (רק) על המצב הפיזי של הנכס אלא (בעיקר) על כוונת הרוכש לעשות בזכות שנרכשה שימוש למגורים.

ההלכה הפסוקה קובעת, כי יש לבחון עסקה על פי מהותה הכלכלית האמיתית, ולא על פי הכותרת שנתנו לה הצדדים. צורתה הפורמאלית של העסקה היא אך ורק נקודת ההתחלה ולא נקודת הסיום (ראו לעניין זה: ע"א 5025/03 וגם ע"א 175/19). בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון יש מספר פרמטרים מנחים כדי לבחון האם מדובר בעסקה אחת או בשתי עסקאות נפרדות (כך למשל, נבחנת שאלת התלות, הקשר והזיקה שיצרו הצדדים או התכוונו ליצור בין שני ההסכמים, מועד התקשרות ההסכמים, האפשרויות שעמדו בפני הרוכש, האם ביטולו של הסכם אחד גורר את ביטול ההסכמים הנוספים, כוונת הצדדים האמיתית ומכלול הנסיבות האופפות את העסקה).

רשות המסים מודיעה על החלטה שהתקבלה במחלקת מקרקעין וקבלנים בחטיבה המקצועית, אשר תספק מענה למצב הביניים שנוצר מאז סוף שנת 2021, בעקבות פקיעת תוקפן של הטבות המס בעסקאות תמ"א 38. בהתאם להחלטה, עד ה-1 באוקטובר 2023 יוכלו דיירים ויזמים לחתום על הסכמים לביצוע עסקאות מכוח תמ"א 38 ולהסתפק בשלב ראשוני בהגשת הודעה על ביצוע העסקה, מבלי להגיש הצהרה המחייבת בתשלום מס שבח ומס רכישה.

בהתאם להחלטה, עד ה-1 באוקטובר 2023 או עד למועד התקיימות התנאים המתלים בהסכם בין הצדדים (המוקדם מבניהם), יידרשו הצדדים לעסקה להגיש הצהרה בצירוף שומה עצמית בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין. היה ועד למועד זה יוארך תוקפן של הטבות המס שהיו בתוקף עד ל-31 בדצמבר 2021 באופן רטרואקטיבי ל-1 בינואר 2022, יוכלו הצדדים לעסקה לממש את ההטבה. היה ועד למועד זה לא יוארך תוקפן של ההטבות, יידרשו הצדדים לעסקה לשלם את מס השבח ומס הרכישה בצירוף הפרשי הצמדה

וריבית אך ללא קנסות אי הצהרה במועד. ככל שהעסקה בין הצדדים תבוטל טרם הגיע המועד להגשת ההודעה, יגישו הצדדים בקשה לביטול העסקה לבחינת מנהל מיסוי מקרקעין.

כידוע, במסגרת תמ"א 38 מתקשרים יזמי בנייה עם בעלי דירות בבניינים לצורך ביצוע עסקה ובמסגרתה מוכרים הדיירים ליזם את זכויות הבנייה הנוספות בבניין בתמורה לחיזוק הבניין הישן או הריסתו ובנייתו מחדש בהתאם להוראות תמ"א 38. על פי פרק 5 לחוק מיסוי מקרקעין, בעלי הדירות זכאים להקלה משמעותית בתשלום מס שבח על התמורה שמעניק להם היזם בתמורה לזכויות הבנייה הנוספות. פרק זה נוסף לחוק במסגרת הוראת שעה שתוקפה פג בסוף שנת 2021.

טרם פקיעת הוראת השעה, פרסמה רשות המיסים הודעה והבהרה ולפיהן ההטבות הניתנות במסגרת פרק 5 לחוק יחולו גם על עסקאות שנחתמו לפני פקיעת תוקפה של הוראת השעה, כאשר התנאים המתלים לקיומן (כמו קבלת היתר בנייה) יתקיימו רק לאחר פקיעת תוקפה של ההוראה הנ"ל. בד בבד, הוגשה הצעת חוק לתיקון חוק מיסוי מקרקעין ומטרתה הארכת תוקפה של הוראת השעה במקביל ובהתאם למועד הארכתן של הוראות תמ"א 38 עד ל-1 באוקטובר 2023. הצעת החוק טרם התקבלה.

בתאריך 01/01/2023 ,צפויה לעלות לאוויר מערכת חדשה להפקת אישורי ניכוי מס במקור ואישורים על ניהול פנקסי חשבונות לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים. במסגרת זו יוכנסו שיפורים ושינויים באישורי ניכוי מס במקור. בימים אלו עודכנו בתי התוכנה בנוגע למערכת החדשה, על מנת שיוכלו  להיערך כראוי להתאמות שיידרשו במערכות הממוחשבות. במערכת החדשה ניתן מענה למקרים שונים שעלו במרוצת השנים עם השימוש במערכת, ובכללם, ניתן מענה למרבית הבעיות שעלו בהפקת אישורים לשותפויות במקרים בהם ההחזקה מבוצעת באמצעות שרשרת תאגידים.

עיקרי השינוי: אפשרות חדשה לזיהוי על מספר ישות; שינוי בסוגי התשלום; הפרדת אישור ניכוי מס במקור מאישור לפי חוק גופים ציבוריים; אפשרות להפקת אישור עבור עסקה חד פעמית; אפשרויות צפיה והצגת אישורים.

העובדות: מר X היה בעל זכויות בדירת מגורים א' (להלן: "דירת המגורים הישנה") אשר זכויותיו בה נמכרו על ידו בשנת 2006. בשנת 2007 רכש מר X זכויות בדירת מגורים ב' (להלן: "דירת המגורים החדשה"). במסגרת מיסוי מכירת דירת המגורים הישנה ומיסוי רכישת דירת המגורים החדשה, הצהיר מר X כי רכש את דירת המגורים החדשה כ"דירת מגורים חלופית" לדירת המגורים הישנה, בהתאם להוראות פרק חמישי 3 לחוק מיסוי מקרקעין והוענק לו פטור חלקי ממס שבח במכירת דירת המגורים הישנה מכוח סעיף 49יב לחוק ופטור חלקי ממס רכישה ברכישת דירת המגורים החדשה מכוח סעיף 49יז לחוק. בכוונתו של מר X למכור כעת את דירת המגורים החדשה.

הבקשה: לאשר כי במכירת דירת המגורים החדשה יהיה מר X זכאי לחישוב מס שבח בהתאם להוראת סעיף 48א(ב)2 לחוק וזאת על אף ההגבלות מכוח סעיף 49טז לחוק. ובנוסף, לאשר כי במכירת דירת המגורים החדשה יהיה מר X זכאי לחישוב מס השבח בדרך של פריסה בהתאם להוראת סעיף 48א(ה) לחוק.

החלטת המיסוי: פרק חמישי 3 לחוק, העוסק במיסוי "חילוף זכויות במקרקעין," הוסף לחוק כהוראת שעה במסגרת תיקון 50 משנת 2002. בסעיף 49טז לחוק נקבע מפורשות כי במכירת הזכות החלופית במקרקעין (כהגדרתה בסעיף) לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס. זאת ועוד, נקבע כי מי שרכש דירת מגורים חלופית כאמור בסעיף 49יב לחוק לא יהיה זכאי לפטור ממס במכירתה לפי פרק חמישי 1. תכלית המגבלות בסעיף 49טז לחוק הינה להבטיח את מנגנון דחיית המס ותשלומו המאוחר, שכן בעת מכירת הזכות החלופית ישולם המס על השבח שנצבר מיום רכישת הזכות הנמכרת ויד ליום מכירת הזכות החלופית. סעיף 48א(ב)2 לחוק הוסף במסגרת תיקון 76 לחוק, וזאת במסגרת רפורמה כוללת בנושא מיסוי מכירת דירות מגורים. החישוב הלינארי המוטב נועד להקל במיסוי מכירת דירת מגורים מזכה על ידי יחיד שניתן היה למכור אותה בפטור ממס בהתאם למדיניות שהייתה ערב תיקון 76 לחוק - פטור אשר בוטל בעקבות תיקון 76 לחוק. על כן, מקום בו מוכר דירת מגורים לא היה זכאי ממילא לפטור דירת מגורים טרם תיקון 76 לחוק, לא יהא זכאי ליהנות מחישוב לינארי מוטב. נישום שביצע חילוף של דירות מגורים ובחר ליהנות מהטבות המס מכוח פרק חמישי 3 לחוק, כדוגמת מר X, לא היה זכאי למכור את הדירה החלופית בפטור ממס שבח, מלא או חלקי, ולכן בהתאם ללשון ולתכלית הוראת סעיף 49טז לחוק אינו זכאי לחישוב לינארי מוטב. לפיכך, נקבע כי הוראות החישוב הלינארי המוטב לפי סעיף 48א(ב)2 לחוק לא חלות במכירה של דירת המגורים החדשה.

סעיף 48א(ה) לחוק מאפשר למוכר זכות במקרקעין לפרוס את השבח הריאלי, אשר נצמח בין המועד בו רכש את הזכות במקרקעין לבין המועד בו מכר אותה, על פני תקופה שלא תעלה על ארבע שנות מס או על תקופת הבעלות בזכות במקרקעין, לפי הקצרה שבהן פריסת המס הקבועה בסעיף 48א(ה) לחוק אינה מנגנון למתן פטור או הטבה במס, במובן בו עוסק סעיף 49טז לחוק. לפיכך, נקבע כי במכירת דירת המגורים החדשה ניתן לבקש את חישוב המס בדרך של פריסה מכוח הוראות סעיף 48א(ה) לחוק, זאת תוך התחשבות בנתוני מר X ובכפוף לתנאי הסעיף.

חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות – בהקדימו אף את חקיקתו של חוק הנאמנות. במסגרת זו, קבע המחוקק הסדרים והגדרות מפורטים אשר ייתרו את הצורך להיזקק לפרשנותם של מונחים אלו בהסדרים חוקיים אחרים. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין: בהיותם, לכל הפחות, "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין. בהתאם לכך, הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי הנהנה חבים במס שבח ורכישה – בהתאמה.

בניגוד להסדר הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות שהינה תוצר של הדין – רשימה סגורה) , ההסדר שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות רצונית-הסכמית) לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן. בהתאם לכך, תחוב הקנייה כאמור במיסי שבח ורכישה. מנגד, קובע סעיף 69 פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה – לכשתתבצע, וככל שתתבצע; וכך הוא הן לעניין מס השבח, והן לעניין מס הרכישה.

לסיכום האמור נבהיר, כי חוק מיסוי מקרקעין מכיר במתן הקלות מיסוי לנאמנויות בשני מצבי עולם: (1) בנאמנויות שנוצרות על ידי פועלו של הדין, שביחס אליהן בחר המחוקק שלא לראות בהקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס עוד לפני חלוקת הנכס מידי הנאמן; ו-(2) בנאמנויות רצוניות אשר נוצרות על ידי הסכם, ואשר במסגרתן יוטלו מיסי מקרקעין על כל הקנייה של זכות במקרקעין על ידי יוצר הנאמנות לנאמן, בכפוף לכך שהנהנה יהא פטור ממיסים אלו בחלוקת הנכס בהתקיים הדרישה המהותית והדרישה הפרוצדורלית לקבלת הפטור כאמור (ראו: סעיפים 69 (ב) ו 69- (ג) לחוק, בהתאמה).

‍

[הבהרה: בפקודת מס הכנסה ישנם הסדרים מפורשים ומיוחדים (דוגמת חברה משפחתית או שותפות) לפיהם הכנסתו של פלוני תחויב דווקא בידיו של אלמוני, אולם אין זה המקרה הנוכחי].

דיני המס בישראל מזהים את מפיק ההכנסה, ככלל, על פי הטיב והעוצמה של הזיקה המשפטית והכלכלית למקור ההכנסה. הווה אמר, כאשר המבנה המשפטי והפיננסי שנבחר על מנת לאפשר לפלוני להיות זרוע גבייה והאכיפה מטעם אלמוני, מעביר לידי פלוני גם את הזכויות של אלמוני, אין לראות בפלוני כ'צינור' להעברת כספים לאלמוני מידי צד ג'.

בהתאם להחלטת בית המשפט העליון, עד שזומן לעדות בידי בעל דין, אך 'משתייך' לצד שכנגד – יהא זה בעל הדין שכנגד, או עד ה'מזוהה' עמו – יוכל בעל הדין שזימנוֹ לעדות לחוקרו בחקירה נגדית.

לא למותר לציין, כי לעניין אופן המשך חקירתו של בעל הדין או העד המזוהה, לאחר חקירתם הנגדית על ידי הצד שזימן אותם, נותרה במחלוקת קרי – אין הכרעה שיפוטית לעניין זה.  

בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק מע"מ, על עסקה בישראל יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה. סעיף 7 לחוק מע"מ, מגדיר כי מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה. בהתאם להוראות סעיף 24 לחוק מע"מ, החיוב במס ערך מוסף בעסקת שירות יחול עם קבלת התמורה וכל הסכום שנתקבל. יחד עם זאת, סעיף 28 לחוק מע"מ דן באופן ספציפי, במועד החיוב במס ב"עסקת מקרקעין".

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון (ע"א 5883/18), ברירת המחדל בבחינת החבות במס שבח היא הקביעה כי הנישום ניכה את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת בגין נכס מקרקעין בפני פקיד השומה. על כן, נקודת המוצא היא כי יש להפחית את מלוא סכומי הפחת משווי הרכישה בעת חישוב מס השבח בהתאם להוראת סעיף 47 לחוק.

יחד עם זאת, נקבע גם חריג לכלל האמור, כאשר מדובר בנישום אשר דיווח כדין על הכנסותיו לפקיד השומה ושילם את המס המתחייב מהן, ניתן יהיה להכיר בטענתו כי לא נוכה פחת ככל שיעמוד בנטל להוכיח כי הוא נמנע במסגרת דיווחיו לפקיד השומה במהלך השנים מלנכות את מלוא הסכומים הניתנים לניכוי כפחת מהכנסתו החייבת במס הכנסה. נישום כזה יהיה רשאי וזכאי לכך שסכומי הפחת שכאמור הוכח כי לא נוכו לא יוספו לחישוב השבח ולא יופחתו משווי הרכישה.

סעיף 102(ב)(2) לפקודה אינו מתייחס, בוודאי שלא באופן מפורש, לשיעור המס החל בנסיבות של חלוקת דיבידנד לעובדים שהם בעלי מניות תחת מסלול 102 הוני. עם זאת, אין בכך בהכרח משום "חסר" בחקיקה הדורש השלמה על ידי בית המשפט.

לעמדת בית משפט, הן לשון החוק והן תכליתו תומכות במסקנה לפיה משעה שלא קיים בסעיף 102 הסדר ספציפי לגבי מיסוי דיבידנד המתקבל בגין מניות שהוקצו מכוחו של אותו סעיף, יחול ההסדר הקבוע בהוראות דין אחרות הנוגעות לכך. לפיכך, כשם שבגין מניות "רגילות" יחול שיעור המס על דיבידנד כקבוע בסעיף 125ב לפקודה (שיעור מס של 25%), כך וככל שמדובר בדיבידנד המחולק בגין מניות בחברה עליה חל חוק העידוד, יחול שיעור המס הקבוע בסעיף 51ב(ג)(1) לחוק העידוד בנוסחו בתקופות הרלוונטיות (שיעור מס של 15%).

כאשר האמצאה (הפטנט) נוצרה בתחום עיסוקו הרגיל של הנישום, הכלל הוא שמדובר בהכנסה פירותית, אלא אם מדובר ב"עץ" (מקור מניב ההכנסה, להבדיל מהפירות שהם מקור הכנסה הנובע ממקור מניב ההכנסה) לצורכי העסק.

ומה הוא אותו "תחום עיסוקו הרגיל" לעמדת בית המשפט בעניין פרופ' ניצן, השימוש במילה "תחום" מלמדת כי המדובר בתחום עיסוק כללי ולאו דווקא בעיסוק ספציפי של המצאת פטנטים. קרי – "תחום" הוא מושג רחב, שקשור למקצועו של הממציא בכללותו.

הפקודה אינה קובעת את דרך הגשת הבקשות לתיקון השומה וכי במהלך השנים התגבשה הפרקטיקה על-פי הפסיקה וגובשה באמצעות הוראת הביצוע של רשות המיסים 3/2018 שעניינה "אופן הטיפול בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגש על ידו לפקיד השומה". ממכלול ההוראות שנקבעו עולה מסקנה ברורה אחת – הגשת בקשת תיקון על-ידי נישום אינה זכות מוקנית וכי הכרעה בבקשה שכזו מסורה למשיב אשר צריך לבחון את נסיבות הגשת הבקשה ואת מכלול הטענות שעולות במסגרתה.

” לנישום לא קיימת זכות מוקנית או אוטומטית להגיש דו"ח מתקן לדו"ח המקורי שמסר.. הגיונו של דין זה ברור מאליו – דו"ח השומה שמוסר נישום אינו דו"ח ראשוני אשר אפשר שיהא נתון ל"מקצה שיפורים", אלא הוא דו"ח סופי ומוגמר אשר מהווה סופו של תהליך של הערכת הכנסות והוצאות שנעשתה על-ידי הנישום בכובד הראש הראוי ותוך הקפדה על דיווח אמיתי ומקיף. עם זאת, אין מדובר ב"מיטת סדום". יהיו מקרים בהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן כל עוד לא הוצאה לנישום שומה בידי פקיד השומה. כך, מדיניות נציבות מס הכנסה היא לאפשר הגשת דו"חות מתקנים במקרים בהם נפלו בדו"ח המקורי טעויות סופר או טעויות חשבונאיות שנעשו בתום לב. בית המשפט בפרשת אלוני מציין, כי בתי המשפט המחוזיים נחלקו ביניהם בשאלה מהם המקרים הנוספים שבהם תותר הגשתו של דו"ח מתקן, וכי שאלה זו טרם התבררה עד תומה בפני בית משפט זה.. עם זאת ברי, כי את האפשרות להגיש דו"ח מתוקן יש לייחד למקרים נדירים ומוגבלים.”

כבר עתה נבהיר, כי נכון למצב החוקי הנוכחי, בידי חברות מסוימות לדווח לרשות המיסים על בסיס מזומן, וזאת כאשר הדיווח מתאים לאופי העסק והחברה מתנהלת בפועל ובאופן קבוע על בסיס זה. הווה אמר - כאשר מדובר בעסק שפועל בתחום שבו הפרקטיקה המקובלת מאפשרת דיווח כספי על בסיס מזומן, כגון תחום מתן שירות י שמירה בהתאם להלכת קבוצת השמירה ולמאפייני התחום, אין מניעה חוקית לדווח על בסיס מזומן. עם זאת, אף אם חברה פועלת בתחום המאפשר דיווח על בסיס מזומן, אין המשמעות כי החברה יכולה לדווח באופן "אוטומטי" על בסיס מזומן. רק חברה שמתנהלת על פי השיטה וששיטת המזומנים משקפת את הכנסותיה "האמיתיות", יכולה לדווח על בסיס מזומן

על מנת לענות על השאלה האם עסק מסוים יכול לדווח על בסיס מזומן, לא די במסקנה כללית לפיה באותו התחום ניתן לדווח על בסיס מזומן, אלא יש לבחון בנוסף האם שיטת המזומנים משקפת כהלכה את הכנסותיו של אותו עסק. כלומר, יש לבחון באופן פרטני איזו שיטת דיווח משקפת את המהות הכלכלית האמיתית של העסק.

סעיף 52 לחוק מתווה שתי דרכים לרישום חייבים במס. האחת, הקבועה בס"ק (א), מקימה חובה על עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי להירשם ככאלו באופן הקבוע בתקנות מס ערך מוסף (רישום). זו חלופת עוסק בפועל, שהיא העורק הראשי של מנגנון הפיקוח על גביית המס והשער בו עוברים מרבית חייבי המס. הדרך השנייה, הקבועה בס"ק (ב), מאפשרת רישום כעוסק של אדם ששכנע את המנהל שהוא מקים עסק – בכפוף לבחירתו של האדם ולשיקול דעתו של המנהל. זו חלופת העסק בהקמה. מטרתו של הנתיב השני להקל על המבקש להקים עסק, וזאת באמצעות הכרה בו כעוסק, הכפופה לבחירתו, אשר מאפשרת לו לנכות מס תשומות בגין פעילותו להקמת העסק.

הרישום המתבצע על פי סעיף 52 איננו קבוע לנצח. לשם הגשמת תכליתו של מנגנון הרישום – פיקוח על גביית מס אמת – ובהינתן פערים אפשריים בין סיווגם "האמתי" של הגופים הרשומים לפי פעילותם בשטח, לבין הסיווג "שבספרים" – אפשרויות לעדכון ותיקון הרישום הן הכרחיות. המחוקק הכיר בצורך זה ופתח פתח לשינויים כאלו במסגרת סעיפים 58 ו 61- לחוק מע"מ.

סעיף 61 לחוק מע"מ, מקנה למנהל סמכות לבטל את הרישום או לתקנו על בסיס שתי עילות: האחת, קיומו של רישום של אדם אשר "איננו נמנה עם החייבים ברישום", דהיינו אשר אינו במעמד עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. והשנייה, קיומו של רישום ש"אינו כדין".

לעמדת בית המשפט העליון, במקרים בהם הרישום על פי סעיף 52 (ב) נעשה בתום לב והתוכנית להקמת העסק קודמה מתוך כוונה כנה (דהיינו, כאשר אין מדובר ברישום שלא כדין) – אל לו למנהל מע"מ להורות על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום – כך, אף אם בסופו של יום מתברר כי הרישום אינו נדרש, שכן העסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה כזה, בו עילת הרישום – הקמת עסק – אינה מתקיימת עוד, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי.

עסקת קומבינציה מהווה לצורךמע"מ שתי עסקאות מקבילות – עסקת מכר של חלק מהמקרקעין ועסקת מתן שירותיבנייה. שתי עסקאות אלו חייבות במע"מ ובגין כל אחת מהן על כל צד לספק לרעהוחשבונית מס המשקפת את העסקה  שהוא ערך.האחד מכר קרקע והשני מכר שירותי בנייה ויש לשלם מע"מ על כל עסקה בנפרד.

[הבהרה: סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין מורה אותנו כי " המנהל ייתן למשיג את החלטתו המנומקת בכתב בתוך שמונה (8) חודשים מיום שנמסרה לו הודעת ההשגה או בתוך 30 ימים מיום שאישר, כי המשיג המציא את כל המסמכים והפרטים שנדרש להמציאם, לפי המאוחר; המנהל יהיה רשאי, מטעמים מיוחדים, להאריך את התקופה האמורה עד תום שנה מהיום שנמסרה לו הודעת ההשגה". בסעיף קטן (ו) נקבע, כי "לא נתן המנהל את החלטתו למשיג במהלך התקופה האמורה בסעיפים קטנים (ד) או (ה) לפי העניין, לרבות תקופה שהוארכה, יראו את ההשגה כאילו התקבלה"].

בהתאם להחלטת בית המשפט העליון בעניין שלמי, פירוש המונח "לא נתן המנהל" בסעיף 87(ו) אינו מתייחס לניתנת החלטה פיזית לנישום ביד או בדואר רשום וכדומה אלא למתן ההחלטה בכוונה של קבלת ההחלטה והוצאתה לשליחה לנישום.

לעמדת וועדת הערר, סעיף 49א(א1) לחוק מיסוי מקרקעין, אינו מתייחס במפורש לשאלה האם הפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, חל על המוכר או על הדירה. משכך הדבר ובהתאם לכללי הפרשנות, יש לתור אחר לשון החוק ותכליתו, הסובייקטיבית והאובייקטיבית, על מנת להגיע למסקנה.

לאחר בחינת המקרה בהתאם לכללי הפרשנות על ידי וועדת הערר נקבע, כי כל עוד נישומים עומדים בהוראות החוק יש להעניק להם את הפטור, קרי הפטור מתייחס לנישום (מוכר) ולא לדירה. ובמקרים בהם יתברר כי הבעלות המשותפת היא מלאכותית ונועדה אך ורק לצורך הפחתת חבות המס של בעלי הדירה, בידי המשיב הכלים להתעלם ממנה (סעיף 48 לחוק מיסוי מקרקעין).

סעיף 102 לחוק – "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס".

ההלכה הפסוקה מפי בית המשפט העליון בעניין זמר קבעה כי בבחינת השאלה האם בוטלה עסקה, במשמעות סעיף 102 לחוק, השאלה אינה שאלה של מלאכותיות אלא יש לבחון אם הכינוי שהצדדים כינו את העסקה והשם שנתנו לה – תואמים את מהותה האמיתית. בהלכת זמר אף נקבע כאשר הצדדים לעסקה טענו בפני מנהל מיסוי מקרקעין כי העסקה ביניהם בוטלה – על המנהל לבחון האם העסקה, שאת ביטולה מבקשים, הכתה שורשים בקרקע המציאות, אם לאו.

תחולתו של סעיף 102 לחוק אינה מוגבלת רק למצבים אשר בהם שולם כבר המס על ידי הצדדים לעסקה, והוא יחול גם ביחס למכירות ופעולות באיגוד אשר טרם שולם בגינן המס, וככל שתהא הכרה בביטול העסקה או הפעולה, אזי המשמעות תהא ייתור הצורך לשלם את המס. בקובץ הוראות הפרשנות לחוק מיסוי מקרקעין (חב"ק) בעניין פרשנות סעיף 102 "החזרת מס בביטול מכירה" נקבעו על ידי מנהל מיסוי מקרקעין הוראות לפעולה שנועדו להנחות את משרדי מיסוי מקרקעין בעת בחינת בקשות לביטול עסקה. על פי הוראות החב"ק – התנאי הבסיסי לבחינת בקשה לביטול עסקה הוא הסכמת שני הצדדים לעסקה לביטולה, או הצגת פסק דין של ערכאה שיפוטית הקובע כי המכירה בטלה. הצדדים לעסקה נדרשים לצרף לבקשה לביטול העסקה תצהיר שייחתם על ידי שני הצדדים.

יודגש, כי הנחיות המשיב מלמדות כי גם כאשר ניתן פסק דין על ידי ערכאה שיפוטית מוסמכת – אזי עדיין ביטול העסקה על ידי המשיב אינו אוטומטי אלא נבחנת שאלת ביטול העסקה – האם מדובר בבטלות שפועלה למפרע או בביטול שפועלו מכאן ואילך ומצריך בדיקה האם העסקה בכל זאת הכתה שורשים בקרקע המציאות, במשמעות הנדרשת לצרכי מיסוי מקרקעין.

[הבהרה: תכלית ההטבה היא עידוד עוסקים ישראלים להתחרות מול עסקים זרים במתן שירותים שאינם קשורים לישראל].

סעיף 30(א)(5) לחוק מס ערך מוסף קובע הטבה בדמות מע"מ בשיעור אפס החל על עסקה שמהותה מתן שירות לתושב חוץ. יחד עם זאת בסעיף נקבע חריג להטבה ולפיו כאשר מדובר במתן שירות בפועל, בנוסף על תושב החוץ , גם לתושב ישראל בישראל – לא יחול שיעור מס אפס.

בפסיקה רחבה בנושא, הוצגה הגישה לפיה לא כל מפגש בין עוסק ישראלי, הפועל בשליחותו של תושב חוץ, לבין תושבי ישראל בישראל, יגרום להחלת הסייג. כך הוא, למשל, המצב שבו עוסק ישראלי מכנס לקוחות בישראל למפגש שכל מטרתו קידום מכירות של מוצר או שירות של תושב החוץ, או מקרה שבו תפקידו של העוסק הישראלי מסתכם בהצגת מרכולתו של תושב החוץ לציבור הרלוונטי, כגון באמצעות חלוקת פליירים, הצבת שלט חוצות, עריכת סרטון פרסומת וכיוצ"ב. זאת, לעומת מצב שבו העוסק הישראלי פועל מול לקוחות הישראלים הפוטנציאליים בפעולת שיווק בעלת מימד אישי, קונקרטי ומתמשך, הכוללת אף התאמה של המוצר המשווק למידותיו של הלקוח הישראלי.

[הבהרה: חלק ה' לפקודה עוסק ב"רווחי הון". הגדרת המונח "רווח הון" שבסעיף 88 לפקודה היא "הסכום שבו עולה התמורה על יתרת המחיר המקורי". הגדרת המונח "תמורה" עוסקת בקביעת המחיר במקרה של "מכירת נכס". הן המילה "מכירה" והן המילה "נכס" מוגדרות בסעיף 88].

סעיף 89(ג) לפקודה מורה כי "ריווח ממכירת נכס העשוי להתחייב במס, הן לפי הפרק הראשון לחלק ב' והן לפי חלק זה או חלק ה 1 , יראוהו כחייב במס לפי הפרק הראשון לחלק ב' בלבד..." מהאמור אנו למדים, כי אם מכירתו של נכס תיתפס בתיבה "מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי" (סעיף 2(1) לפקודה),לא תהיה תחולה לסעיף 91 לפקודה (המס על רווח הון) ושיעור המס ייקבע בהתאם להוראות סעיף 121 לפקודה.

קיומו של "עסק" כרוך בקביעות מסויימת של פעילות כלכלית ממשית. קרי - עסק מגלם פעילות מתמשכת, שיטתית וסדירה הכרוכה במאמץ מסחרי קבוע. לעומת זאת, עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי היא אירוע מסחרי נקודתי ומזדמן. ויודגש, כי פסיקת בתי המשפט ניסתה במשך דורות להציב את הגבול בין הפירותי וההוני, ובין הפירותי האקטיבי והפירותי הפסיבי. הפסיקה הצביעה על מבחני עזר או סממנים האמורים לסייע במלאכת מיון העסקאות.

עסקת אקראי, לפי טיבה, שייכת ל"עולם העסקים", ולא לעולם ההשקעות, וברי כי לא כל מימוש מוצלח של נכס הון יגרור בעקבותיו סיווג כעסקת אקראי, למשל בשל התשואה שהושגה בעת המכירה. הגבול בין מימוש הוני ובין עסקת אקראי הוא לעתים קרובות דק מאוד ואפילו בחינה הגונה ויסודית של מכלול הנסיבות עלולה להוביל מומחי מס שונים למסקנות שונות ולחילוקי דעות. מציאות זו בעייתית במיוחד כאשר פערי המיסוי בין הון ופירות הם כה גדולים כפי שהם היום בחקיקה הישראלית.

השאלה המשפטית: האם הסכם המכר כולל מספר הסכמים נפרדים למכירת זכויות מקרקעין נפרדות שלכל אחד מהם יש לקבוע יום מכירה נפרד לפי מועד התקיימות התנאים לתשלום (שלבים א', ב' ו-ג') וזאת בהתאם להוראות סעיף 19(3א) לחוק מיסוי מקרקעין או לחילופין, המדובר בהסכם מכר אחד למכירת מלוא הזכויות במקרקעין עם מועדי תשלום שונים, ולפיכך יש לקבוע את "יום המכירה" ליום החתימה על הסכם המכר.

החלטת וועדת הערר: בעניין אלדד שרון קבע בית המשפט העליון, כי חוזה עם תנאי מתלה הוא חוזה שלם מרגע כריתתו (ללא קשר אם התנאי המתלה התקיים ואם לאו), ויום המכירה נקבע למועד זה. יחד עם זאת, סעיף 19 לחוק קובע חריגים ל"יום מכירה" הכללי – חריגים להלכה שנקבעה בעניין אלדר שרון).

לעמדת וועדת הערר, הנתמכת בדעת מלומדים ודברי ההסבר לחוק, סעיף 19(3א) לחוק אכן חריג להלכת אלדר שרון אך הוא חל על עסקאות קומבינציה בהן "התמורה כולה אינה בכסף". יתרה מכך, מטרת סעיף 19(3א) הינה לדחות את "יום מכירה" במלואו ולא ליצור מספר ימי מכירה בגין אותה עסקה, בין אותם צדדים ובאותו הסכם מכר.

[הבהרה: בהתאם לחוזר 19/2018, רשות המיסים מאפשרת, במכירה של זכויות בתאגיד עם תמורה מותנית, לדחות את תשלום מס רווח ההון בגין התמורה המותנית למועד שבו התמורה המותנית תשולם בפועל (או תהפוך לוודאית), בהתאם לתמורה זו, וזאת ללא הטלת ריבית והצמדה בשל כל תקופת הדחייה, אלא ממועד תשלום התמורה המותנית בפועל (או הפיכתה לוודאית) וחישוב המס של התמורה המותנית. זאת בכפוף לתנאים מסויימים שנקבעו בחוזר בדבר מועד אירוע המס. נדגיש, כי דחיית המס ליום התקיימות התנאי המתלה ללא ריבית והצמדה אפשרית רק בעסקאות של מכירת זכויות בתאגיד (לפי חלק ה' לפקודה)].

לעמדת בית המשפט, אין מחלוקת על כך שגם אדם העוסק בתחום הנדל"ן, יכול לבצע עסקה פרטית בנכס מקרקעין. עם זאת, כאשר מדובר בנכס המשתייך לסוג הנכסים בהם נוהג אותו אדם לעסוק במסגרת עסקו, הנטל המוטל עליו להראות כי אותה מכירה הנטענת על ידו להיות מבוצעת במישור הפרטי, אינה קשורה לעסק הוא נטל מוגבר.

[הבהרה: הכלל שנקבע בפסיקה הוא כי המערער בערעור המס הוא הנושא בנטל השכנוע והבאת הראיות (למעט מקרים ספציפיים), בהיותו בבחינת "המוציא מחברו"].

בנסיבות אלו, על המערער לתמוך את טענתו, לפיה הדירות שסיווג 'כפרטיות' לא היוו חלק מפעילותו העסקית, בראיות מספקות, וזאת בנסיבות בהן קיים מכנה משותף מובהק בין כל הדירות, הן אלו שלא הייתה מחלוקת כי נמכרו במסגרת עסקו, והן אלו שהמערער טען כי נועדו להשקעות פרטיות או הוניות.

עמדת דעת הרוב: מצב התכנוני של הדירה אינו מבחן עצמאי העומד בפני עצמו. לדעתי אימוץ המבחן של מצבה התכנוני של הדירה בהתאם לחוקי התכנון והבנייה נובע לנוכח העקרון "שלא יהיה חוטא נשכר" ואין לו לאותו מבחן זכות קיום ללא כלל זה של "לא יהא חוטא נשכר" ובהתאם למגבלות (חומרת העבירה והאינטרס הציבורי) החלות על כלל זה. המשמעות הרגילה והפשוטה שמייחסים בני אדם למונח "דירה" היא מערכת של חדרים שניתן לגור בה ואשר יש בה את התשתית של צנרת, מים, ביוב, חשמל ומתקנים חיוניים הדרושים למגורי אדם.

עמדת דעת המיעוט: המחסן איננו "דירה" כמשמעות מושג זה בחוק מיסוי מקרקעין, על פי ההקשר ועל פי תכלית החקיקה. זהות הנכס הנדון, הנגזרת בהתאם לייעוד התכנוני המפורש לפיו הוא נבנה, איננה אלא מחסן, "גרז'" וחדר הסקה. העובדה שמאן דהוא החליט, בניגוד לדין, לבנות במקום יחידה המתאימה למגורי אדם איננה הופכת את הנכס ל"דירה" לצורך החוק. ויודגש, כי אין בעצם השימוש למגורים והמתקנים הדרושים למחיה, כדי לשנות מהמסקנה לעיל.

קביעתה של זרוע אחת של רשויות המס אינה בהכרח מחייבת זרוע אחרת, כיוון שלכל אחת מהן אמות מידה משלהן, ודגשים שונים. בנוסף, לרשות המיסים, ככל רשות מנהלית, יש סמכות לשנות ולתקן את החלטותיה הקודמות, בהתאם לפרמטרים המנהליים להפעלת סמכותה זו ותוך איזון ראוי בנסיבות עניינו בין האינטרס הציבורי בדמות גביית מס אמת, לבין אינטרס ההסתמכות של הפרט.

קיומה של "עסקה" הוא הבסיס לחיוב במס ערך מוסף. המס מוטל, לפי החוק, על עסקה בישראל (סעיף 2 לחוק), וגם החובה להוציא חשבונית נגזרת מקיומה של עסקה (סעיף 45 לחוק). סיווגו של תקבול שנפסק במסגרת הליך משפטי, כנהוג בדיני המס, ייבחן בהתאם למהות הכלכלית של הפעולה בגינה נפסק.

[הבהרה: סעיף 9 לחוק קובע את שיעור מס הרכישה החל על רכישת דירת מגורים, כאשר שיעור המס עולה באופן מדורג בהתאם לשווי הדירה. על פי הוראות החוק, שיעור מס מופחת כאמור חל, בין היתר, בהתקיים תנאי הוראת סעיף 9(ג 1א)( 2)(א)( 2) לחוק המונה מספר מצבים שבהם ניתן לראות ברוכש כבעל "דירה יחידה" אף אם הייתה באמתחתו באותה עת דירה נוספת].

בקשר ליחס שבין הוראת סעיף 9(ג 1א)( 2)(א)( 2) לחוק – הקובעת שיעורי מס רכישה מופחתים על רכישת דירת מגורים יחידה בנסיבות שבהן מדובר ברכישת דירה מקבלן כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה – לבין הוראת סעיף 85 לחוק, הקובע מגבלת זמן ל"תיקון שומה" בת ארבע שנים.

קריאה פשוטה זו של הסעיף מובילה למסקנה כי יש לדחות את עמדת רשות המיסים, לפיה ההקלה בתשלום מס רכישה בגין רכישת דירה מקבלן, כאשר חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש במסירת החזקה בדירה, כפופה למגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק לעניין "תיקון שומה". החלת מסגרת הזמן שנקבעה בסעיף 85 כך ש"תיקון" השומה יכול להיעשות בתוך 4 שנים בלבד מיום שאושרה השומה (שהוא מועד הסמוך למועד הרכישה), בהתעלם מהשאלה מהו מועד מסירת החזקה לפי ההסכם או אימתי נמסרה החזקה בפועל (בנסיבות שבהן חל עיכוב שאינו בשליטת הרוכש), מוקשית אפוא עד מאוד. יישום עמדת רשות המיסים ככתבה וכלשונה עשויה להביא לריקון מתוכן של תכלית סעיף 9, היינו להקל על מי שמבקש לרכוש דירת מגורים, תוך התחשבות ביכולותיהם הכלכליות של רוכשי דירות מגורים.

אם כן, ההכרעה בשאלה אם יש להחיל את ההקלה במס הרכישה תלויה בשאלת התקיימות התנאים המפורטים בסעיף 9 גם בחלוף שנים מיום הרכישה, בהתאם להסדר הדו-שלבי המובנה בחוק ועל פיו השומה לא יכולה להיות סופית עד חלוף התקופה המוגדרת בו לפי כל אחת מהחלופות, וזאת במנותק מהוראת סעיף 85 לחוק.

בפסיקה נקבע כי טעות שבדין יכולה, בנסיבות המתאימות, לעלות כדי "טעם מיוחד" המצדיק הארכת מועד לנקיטה בהליך. בהקשר זה נקבע כי במקרים שבהם הוכח כי הטעות שבדין שהובילה לאיחור בהגשת ההליך היא טעות שאדם סביר היה יכול להיקלע אליה, בית המשפט ייטה להאריך את המועד להגשתו.

עוד נקבע כי בקשה  להארכת מועד על רקע טעות שבדין תיבחן, בין היתר, בשים לב למהותה של הטעות, טעמיה והגיונה, מידת סבירותה והשלכותיה על זכויותיהם של בעלי הדין האחרים וכן בשים לב למידת הסתמכותם על סופיות ההליך.

סעיף 52(א) בחוק מס ערך מוסף ("חובת הרישום"), מטיל חובת רישום על עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי. יחד עם זאת יש לציין, כי סעיף 52(ג) מסמיך את המנהל להימנע מרישום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי "אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות". במקביל לסעיף 52 לחוק, מסורה למנהל גם הסמכות לבטל רישום של חברה שנרשמה זה מכבר כ"עוסק" – סעיף 61(א) לחוק – "ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסוים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום".

יודגש, כי ההוראות המסמיכות את המנהל למנוע רישום כעוסק מלכתחילה, או לבטל רישום של עוסק שנרשם זה מכבר, מתפרשות בשים לב לזכות העיסוק המעוגנת בחוק יסוד: חופש העיסוק , הקובע כי "כל אזרח או תושב של המדינה זכאי לעסוק בכל עיסוק, מקצוע או משלח יד". בהלכה הפסוקה נקבע כי הוראות הסעיפים האמורים הן מידתיות, והן נועדו לתכלית ראויה, שהיא הסדרת רישום העוסקים לתועלת הכלל, לשם הבטחת גביית מס אמת.

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיף 2 לחוק מע"מ, יש לחייב במע"מ גם בגין עסקת אקראי. סעיף 3 להגדרת "עסקת אקראי" בחוק מע"מ, מגדיר עסקת אקראי באופן הבא: "מכירת זכות במקרקעין לקבוצת רכישה בידי אדם שאין עיסוקו במכירת מקרקעין..". לעניין הגדרת "קבוצת רכישה", מפנה חוק מע"מ לגדרה זו בחוק מיסוי מקרקעין "קבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית..."].

מהאמור אנו למדים, כי על מנת לבחון האם מקרה פלוני עונה לתנאים לעיל ומהווה מכירה ל"קבוצת רכישה", עלינו לבחון שתי שאלות משנה. האחת – האם חברי הקבוצה התארגנו "לבנייה על הקרקע של הנכס". והשנייה – האם הקבוצה התארגנה "באמצעות גורם מארגן".

בכדי לענות על השאלה הראשונה, ניתן להיעזר בהסכמים השונים עליהם חתמו חברי הקבוצה, כגון הסכמי מכירה או הסכם שיתוף או הודעתם בפני הרשויות ועוד. לעניין השאלה השנייה, יש לשים לב, כי בהתאם ללשון החוק, 'הגורם המארגן' צריך לארגן את קבוצת הרוכשים ולא את הרכישה והבנייה עצמה. קרי, די בהכנה של המסגרת החוזית לארגון הקבוצה ודרכי פעולתה ואין צורך כי הגורם המארגן הוא שיוציא את הדברים אל הפועל. על האמור ניתן ללמוד מפס"ד של בית המשפט העליון בעניין תפוח פז. יש קבע בית המשפט, כי אין צורך שגורם מארגן יהיה מעורב בציור התמונה עד סופה ובבחירת הצבעי ם, שהרי אז מדובר למעשה ביזם או בקבלן אלא די בכך שיכין וישרטט את מסגרת הציור הכוללת, כאשר בעלי תפקידים אחרים הם שימלאו את הצבעים בתוך השרטוט שהכין. זוהי מהותו של הגורם המארגן, בשונה מקבלן, וזוהי מהותה של קבוצת רכישה. עצם העובדה שלא ניתן לצבוע או לשרטט מחוץ למסגרת שציירה החברה (שם), הופכת אותה לגורם מארגן.

פסקי דין רבים עסקו בהעברת פעילות עסקית לחברה לאחר רכישת השליטה במניותיה כאשר כל נכסי החברה הנר כשת היו הפסדים צבורים ובמסגרתם נקבעו המבחנים הרלבנטיים לענייננו ואופן יישומם. בקצרה יובהר, כי במקרה של רכישת שלד בורסאי עם הפסדים, אין המדובר בהטבת מס מפורשת בחקיקה, אלא בניצול פרצה המאפשרת קיזוז הפסדים על ידי בעלי מניות חדשים של החברה, שנצברו בתקופה הקודמת לרכישת החברה.

באופן כללי מותרת האפשרות לחברות ויחידים לבצע קיזוז הפסדים בין פעילויותיהם השונות, גם אם מדובר בחברות שונות וזאת, כאשר המטרה היא  לאפשר תשלום מס אמת. כאשר מתקיימת מכירת שליטה בחברה פלונית לבעלי מניות חדשים, אזי מתאפשרת לבעלי המניות החדשים לתמרן את פעילותה של החברה הנרכשת ובכך לקזז הפסדים צבורים שנצברו לבעלי המניות הקודמים בחברה. בקשר לכך, נקבע כי בעת העברת השליטה יש לבחון את הטעם המסחרי היסודי שבבסיס רכישת השליטה ולבחון האם קיזוז ההפסדים הצבורים ראוי מבחינה כלכלית. במקרה בו נמכרת השליטה בחברה, ללא שהוכח בקשר אליה טעם מסחרי יסודי, אלא רק ניסיון לנצל את ההפסדים הצבורים, נקבע בפסיקה כי הנטייה תהיה שלא להכיר בקיזוז ההפסדים במקרה של רכישת שליטה בחברה שאת ההפסדים ספגו בעלי המניות הקודמים.

מקרים רבים נבחנו בנוגע לשקילות שיש לבצע בין היתרון הפיסקאלי ובין היתרון המסחרי. בקשר לכך, נקבע כי האפשרות לבצע קיזוז הפסדים צבורים, אינה מעידה בהכרח על מלאכותיותה של העסקה וזאת כל עוד מצליח הנישום להוכיח באופן סובייקטיבי את הטעמים המסחריים ברכישת השליטה בחברה המפסידה. יחד עם זאת, נקבע גם כי טעם מסחרי יסודי אינו מספיק בכדי להכשיר עסקה מסויימת או להוכיח את האותנטיות של אותה עסקה. נקבע גם כי תישלל מלאכותיות העסקה אם יוכח כי הטעם המסחרי היה שווה במידת יסודיותו לטעם הפיסקאלי.

בעניין ברנע נקבע על ידי בית המשפט העליון, כי על מנת לעמוד על טיבם המיסויי האמיתי של תשלומי אי תחרות, יש לבחון אותם באופן דו-שלבי: בשלב ראשון, יש לבחון האם התשלומים שולמו במסגרת תניית אי תחרות אותנטית, ולא ככסות לתשלומים אחרים כחלק מניסיון של הנישום להפחית את נטל המס המוטל עליו. ככל שהמסקנה תהא כי לא מדובר בתניית אי תחרות אמיתית, ימוסו התשלומים בהתאם לטיבם המיסויי האמיתי. לעומת זאת, אם עלה בידי הנישום להוכיח כי מדובר בתניית אי תחרות אמיתית, יש להמשיך לשלב השני ולבחון במסגרתו, האם הוכח כ י מדובר בתשלום בעל אופי הוני.

בתוך כך, נקבע בעניין ברנע כי כאשר מדובר בתשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו, קיימת "חזקה 'חזקה'", הניתנת לסתירה, לפיה תשלום זה הוא הכנסה פירותית המהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה כאשר הנטל על העובד לסתור חזקה "חזקה" זו.

יודגש, כי גם אם התשלום בגין אי תחרות לא שולם לפלוני על ידי מעבידתו, שהיא החברה המוכרת, אלא על ידי הרוכשת שבינה ובינו לא מתקיימים יחסי עובד- מעביד. במובן זה אכן אין תחולה לתחולת החזקה "החזקה" שנקבעה בעניין ברנע שעניינה בתשלומי אי תחרות הניתנים לעובד על ידי מעבידו. אולם שלב ההתחקות אחר מידת האותנטיות של תניית אי התחרות עדיין רלוונטי גם בנסיבות בהן אין מדובר ביחסי עובד מעביד.

תקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), מחריגה מערעורי מע"מ את הליך גילוי המסמכים שנקבע בתקנות סדר הדין האזרחי (להלן: "תקסד"א"). עם זאת בתי המשפט נוהגים הלכה למעשה להחיל את המבחנים שנקבעו לעניין גילוי מסמכים בתקסד"א גם בבקשות לגילוי מסמכים בערעורי מס.

בעת בחינת בקשה לגילוי ולעיון במסמכים במסגרת הליך אזרחי, על בית המשפט לאזן בין אינטרסים שונים כאשר השיקול המרכזי והראשוני בבחינה הוא שאלת הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים לבירור וייעול ההליך ולהגעה לחקר האמת. דרישת הרלוונטיות פורשה באופן רחב ובהתאם, הגישה ביחס לחובת הגילוי היא גישה ליברלית ומרחיבה. אולם נדגיש, כי גם אם בית המשפט מוצא כי המסמכים המבוקשים רלוונטיים לגילוי האמת, אין הדבר מהווה סוף פסוק. בבחינת בקשה לגילוי ולעיון במסמכים על בית המשפט לבחון בנוסף, האם קיימים מסמכים שאין מקום להורות על גילוים מטעמים שונים כגון סודיות, חיסיון, פגיעה אפשרית בצדדים שלישיים והכבדה. כלומר, על בית המשפט לערוך איזון בין הרלוונטיות של המסמכים המבוקשים לגילוי האמת, לבין טענות שונות שעולות כנגד חשיפתם.

נקודת המוצא בבקשה להארכת מועד, כפי שהתגבשה בפסיקה, היא כי הכלל הוא שעל בעל דין לקיים את המועדים הקבועים בדין. כלל זה מושתת על עקרון סופיות הדיון והצורך בהצבת גבול להתמשכות ההליכים; הציפייה של הצד שכנגד שלא להיות מוטרד לאורך זמן רב בנוגע לפסק-דין בו זכה; האינטרס של בעלי הדין ושל הציבור בכללותו לחיזוק היציבות, יעילות והוודאות המשפטית; וכן השאיפה להימנע מקשיים הכרוכים בניהול דיון בערעור או בבקשת רשות ערעור שהוגשו באיחור.

ככלל נקבע, כי טעם מיוחד המצדיק הארכת מועד הינו קיומן של נסיבות חיצוניות שאינן בשליטת בעל דין ואילו מקום בו טעמי האיחור נעוצים בבעלי הדין עצמם או בבאי כוחם, לא יהיה בדרך כלל צידוק להארכת המועד שהוחמץ. בנוסף נפסק, כי התקנות החדשות הביאו עמן "רוח חדשה" שמטרתה ליצור שינוי גם בנושא זה, ועל כן ייטה בית המשפט לעמוד על קיום מועדי הגשת הערעור.

מהאמור להגדרת "שווי" של זכות בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אנו למדים, כי שווי של זכות הוא ככלל שווי השוק שיש לאותה זכות, בעסקה בשוק החופשי בין קונה מרצון לבין מוכר מרצון. סטייה משווי השוק של הזכות תהא כאשר נקבע בחוק כי יש לנהוג אחרת, או – וזהו החריג הרחב והרגיל – השווי יהיה בגובה התמורה שנקבעה בחוזה בין הצדדים, וזאת בתנאי כי מתקיימים שלושה תנאים מצטברים: ישנו הסכם בכתב, התמורה נקבעה בהסכם בתום לב, והעדר יחסים מיוחדים אשר השפיעו על התמורה.

אופן ניסוח הסעיף ולפיו הכלל הוא מיסוי בהתאם לשווי השוק של הזכות, נועד אפוא למנוע הימנעות מתשלום מס הולם. מלשון הסעיף עולה כי הכלל הוא קביעת השווי בהתאם לשווי השוק של המקרקעין, והחריג – אשר תחולתו מותנת במספר תנאים מצטברים – הוא אימוץ השווי שקבעו הצדדים בהסכם המכר. כפי שנקבע בפסיקה, הנטל להוכיח את תחולת החריג – חל על המבקשים להחילו.

בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון בעניין חדיג'ה וסביל, כאשר קיים פער גדול בין המחיר החוזי לבין שווי השוק, על הנישום להביא הוכחות משכנעות וכבדות משקל כדי לשכנע בתום ליבו ובהעדר יחסים מיוחדים בין הצדדים לעסקה והכל בכדי שקביעת השווי תעשה על פי השווי המוסכם בין הצדדים.

יודגש, כי מהאמור עולה כי בשלב ראשון על מנהל מיסוי מקרקעין להראות, באופן ראשוני והתחלתי, כי קיים פער מהותי בין המחיר החוזי לבין שווי השוק. לאחר שיוצג פער כאמור, מלוא הנטל חל על הנישום להראות כי על אף הפער, יש להעמיד את השווי על התמורה הנקובה בחוזה.

[הבהרה: דירת מגורים מוגדרת בחוק כדירה המשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה. נבהיר, כי בהתאם לעניין שכנר, המועד הקובע לעניין התקיימות התנאים להגדרת "דירת מגורים" הוא מועד המכירה. על האמור נמשיך ונציין, כי המבחן שנקבע בפסיקה לשאלה האם הדירה מיועדת למגורים לפי טיבה הוא מבחן אובייקטיבי הבודק קיומו של פוטנציאל ממשי, למגורי קבע בדירה. מבחן זה יוכרע על-פי מגוון נסיבות – הן נסיבות פיזיות, ביניהן טיב המבנה והימצאותם של מתקנים החיוניים למגורים, כגון מתקני חשמל, שירותים, מטבח וכיוצא באלו, והן נסיבות אחרות, כגון תכנית הבינוי של הנכס, סביבתו, מועד בנייתו והשימוש שנעשה בו בפועל].

סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי מנהל מיסוי מקרקעין רשאי להתעלם, לצרכי שומת מס, מעסקה "מלאכותית", "בדויה" או ש"אחת ממטרותיה העיקריות... היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה", אשר מפחיתה או עלולה להפחית את סכום המס שאדם יהיה חייב לשלם. המדובר בנורמה אנטי-תכנונית המאפשרת לרשויות המס להתעלם מעסקה שביצע אזרח לצרכי תכנון מס בנסיבות מסוימות. כפי שבואר בפסיקה, הנורמה האנטי-תכנונית הועמדה לרשות מנהל מיסוי מקרקעין על מנת לאזן בין זכותו של הנישום לתכנון מס, שהיא חלק מזכותו לקניין פרטי, לבין האינטרסים הציבוריים כבדי המשקל הניצבים אל מול זכות זו, ביניהם הפגיעה בקופה הציבורית ובשוויון הנגרמת כתוצאה מהתחמקותם של נישומים מתשלום מס.

לעמדת דעת הרוב, אין "לבודד" את פעולת השיפוץ ולהשקיף עליה בבדידותה, ואז "להקרין" ממנה על עסקת המכר באופן השולל מהדירה את עובדת היותה "דירת מגורים" בעת מכירתה. לשון אחר,

בחירתם של הנישומים לשפץ את הדירה בסמוך למועד מכירתה כדי להכניסה בגדרו של הפטור, אין בה כדי לצבוע את העסקה בצבעים מלאכותיים. משעה שהמשיבים מכרו "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, אזי יש ליתן להם ליהנות מהוראות הדין המיטיבות עמם בשל כך, גם אם הדבר כרוך ב"וויתור" כביכול מצד רשויות המס על נתח פוטנציאלי מהתמורה.

השאלה הדורשת תשובה בעניינו הינה, האם מחיר העסקה משקף את שווי השוק של הקניין הרוחני בהתאם לעקרון "אורך הזרוע", או שמא מדובר במחיר שנקבע אך בהתאם ליחסים המיוחדים שבין הצדדים, שאינו משקף את שווי השוק ושמפחית בצורה מלאכותית את המס שאמור להשתלם. ונדגיש, כי כאשר המדובר במכירת "קניין רוחני" עלינו לשים תשומת ליבנו לשאלה מהי הרלוונטיות של קניין הרוחני הנמכר בשנת המס. האם הוא צפוי לצמוח ולהישאר רלוונטי למשך שנים רבות, או שמא מדובר בקניין רוחני "גוסס", שנשארו לו שנים מעטות בקנה.

במצב דברים זה, על הנישום להציג מסמכים מזמן אמת שיכולים ללמד על אורך החיים של הקניין הרוחני, דוגמת מסמכי End of Support, End of Sale ,End of Life ודומיהם, או כל מסמך אחר שיש בו כדי ללמד על כוונת הנישום ביחס לקניין הרוחני. ודוק, במקרים מסוג זה, על הנישום הנטל להוכיח את חיי הקניין הרוחני ושיעורי הצמיחה בהערכות שווי של הנישום, תואמים את המצב העובדתי נכון למועד העסקה.

[הבהרה: צדדים לעסקת מקרקעין נדרשים לדווח על העסקה לרשות מיסוי מקרקעין אשר קובעת את המיסים המוטלים בגינה. בקשה להחזר המס בביטול עסקה והליך הנוגע לביטול עסקה בהיבט המיסוי, מעוגן בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, המקנה סמכות למנהל מיסוי מקרקעין להכיר בביטול ולהורות על ההחזר, וכך נקבע בסעיף "המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם המס"].

מהוראות סעיף 102 לחוק אנו למדים, כי ישנם שלושה תנאים להשבת המס: ביטול העסקה; העסקה שבוטלה היא מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין; בגין העסקה שולם מס (לעניין תנאי זה נציין, כי הפסיקה הרחיבה וקבעה, שדי בכך שבשל העסקה קמה חבות בתשלום מס, אף אם זה טרם שולם בפועל). בעניין זמיר (פס"ד של בית המשפט העליון) נפסק, כי יש לבחון האם מדובר בביטול אמיתי או שמא מלאכותי אשר מאחוריו עומדים שיקולים של תכנון מס. הלכה למעשה, יש לבחון אם העסקה התממשה ו"הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה", כי אז לא ניתן לומר כי העסקה בוטלה.

בפסיקה נקבעו מבחני עזר לדיון בשאלה אם מדובר בביטול אותנטי כנה. בית המשפט העליון 1סיכם את הדברים במלים אלו "בין מבחני העזר, שאותם אף ציינה ועדת הערר, ניתן להצביע על המבחנים הבאים: האם מדובר בביטול בהסכמת הצדדים, שאז הביטול יבחן ביתר זהירות ודקדקנות; האם קיים קשר משפחתי או אחר בין הצדדים, שאז גובר החשש כי הביטול מבוסס על שיקולי הימנעות ממס; מטרת הביטול - האם המטרה העיקרית היא חסכון במס או קיים טעם כלכלי אחר; משך התקופה בין כריתת ההסכם לביטולו - ככל שהתקופה ארוכה יותר הנטייה היא לראות הביטול כפיקטיבי; האם העסקה הושלמה ונקלטה - כגון אם נרשמו המקרקעין על שם הקונה, אם נמסרה לו החזקה בנכס, אם הפיק פירות מהנכס, אם הכניס שינויים בנכס וכיו"ב; גובה ההשבה - השבה על פי מחיר השוק ביום הביטול מצביעה יותר על עסקת מכר חוזר ולא על השבת התמורות. שיקולים אלה ונוספים מצאו ביטויים בהוראות ביצוע 28 26/92 "ביטול מכירות לעניין חוק מס שבח מקרקעין"

רשות המיסים מעדכנת כי החל מ-1.9.2022, דיווח מקוון של הצהרה חייבת במס שבח לפי הוראות סעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) התשכ"ג – 1963, יכלול כחובה צירוף שומה עצמית, כאמור בסעיף 73(א)(6) שנערכה באמצעות טופס דיווח מקוון שקבע המנהל (2990 / 2990א). החל ממועד זה, לא יתקבלו דיווחים של שומה עצמית שלא נערכו על גבי טופס הדיווח המקוון.

[הבהרה: לשון סעיף 49י לחוק מיסוי מקרקעין קובעת, כי "אופציה", לעניין סעיף זה, הינה אופציה שנתקיים בה, בין היתר, התנאי הבא (סעיף 49י(א)(2)): "האופציה ניתנת להעברה ולמימוש בתנאים הקבועים בהסכם האופציה". מלשון החוק עולה אפוא כי ההגדרה מאפשרת את הגבלת עבירות האופציה במסגרת תנאי ההסכם].

בית המשפט העליון התייחס לשאלה שבנדון במובן זה שציין, כי המדובר בשאלה ראויה המצריכה דיון מעמיק, אך בחר שלא להריע בה, לאור נסיבות העניין. מהאמור אנו למדים, כי לכאורה משמעות האמור בסעיף 49י(א)(2) לחוק מיסוי מקרקעין, הינה שהאופציה ניתנת להעברה ללא תנאי.

סעיף 35 לפקודת מס הכנסה קובע, כי בחישוב המס של עולה יובאו בחשבון 4.5 נקודות זיכוי בשנה וחצי הראשונה מעלייתו לישראל, שתי נקודות זיכוי בשנה שלאחר מכן ונקודת זיכוי אחת בשנה שלאחר מכן. עוד נקבע בסעיף, כי הזיכוי יינתן לשנת מס שכולהּ או חלקהּ נמצאת בתקופת חודשי הזכאות, לפי מספר החודשים שהעולה היה בישראל באותה שנה, ובפעם הראשונה שנעשה לעולה; ואם העולה ביקש זאת, לא תובא במניין חודשי הזכאות תקופת היעדרות רצופה מהארץ שאינה פחותה משישה חודשים ואינה עולה על שלוש שנים.

במסגרת תיקון 262 לפקודה , הוארכה תקופת הזכאות לנקודות זיכוי בשנה ונקבע, כי בשנה הראשונה מעלייתו לישראל יהיה עולה זכאי לנקודת זיכוי אחת נוספת. זאת, רטרואקטיבית מיום 1.1.2022 ("יום התחילה") לגבי הכנסה שהופקה או נצמחה למי שנעשה עולה לראשונה ביום התחילה ואילך.

‍

על נישום הטוען לאפלייתו ביחס לנישומים אחרים והמבקש לחשוף מידע ומסמכים הנוגעים לנישומים אחרים, שאינם קשורים להליך בעניינו, לעבור 3 משוכות:

האחת, תשתית עובדתית: על הנישום להניח תשתית עובדתית לכאורית, כי קיימים מקרים דומים או דומים במידה רבה, שהוסדרו באופן שונה, ויש בהם להוכיח, לכאורה, כי קיבל יחס שונה.

השנייה, רלוונטיות המידע המבוקש: לאחר שהונחה התשתית העובדתית, על הנישום לשכנע את בית המשפט כי המידע המבוקש יסייע לו בביטול השומה ובהוכחת טענת האפליה.

השלישית, הסרת החיסיון היחסי: על הנישום לשכנע את בית המשפט כי על אף הוראות החיסיון הקבועות בדיני המס, נוכח "מקבילית הכוחות" שבין הרלוונטיות לחיסיון, כפות המאזניים נוטות לכיוון הסרת החיסיון ולגילוי המידע המבוקש. איזון זה, ייערך בין האינטרסים הנוגדים של הצדדים הנוגעים למידע המבוקש ובהתחשב בערכים אחרים המונעים את הגילוי

‍

ביום 14 ליוני 2022, אישרה ועדת הכספים של הכנסת לקריאה שנייה ושלישית את התיקון לפקודת מס הכנסה הקובע חובת דיווח מפורטת לתאגידי ענק רב לאומיים אשר חברת האם הסופית שלהן ממוקמת בישראל. התיקון, אשר יחול על קבוצות רב לאומיות שמחזור העסקאות שלהן עולה על 3.4 מיליארד ש"ח, מיישם המלצות של ה-OECD בתחום ההתחמקות ממס של תאגידים רב לאומיים ומממש התחייבות שנתנה ישראל בשנת 2016 ליישום ההמלצות, במסגרת הסכם בינלאומי.

על פי התיקון שאושר, תאגיד בין-לאומי אשר חברת האם הסופית שלו היא תושבת ישראל, יחויב להגיש, באמצעותה, דו"ח שנתי מקוון הכולל נתונים כספיים ועסקיים על כלל החברות בתאגיד הבין-לאומי. דו"ח זה יועבר במסגרת חילופי מידע אוטומטיים למדינות אחרות שהן צד להסכם שעליו חתומה ישראל, ואשר בהן פועלות ישויות אחרות בתאגיד המדווח. במקביל, תקבל רשות המסים בישראל דיווחים ממדינות אחרות שבהן פועלות חברות-אם בתאגידים בין-לאומיים הכוללים חברות הפועלות בשטח ישראל.

סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין, הוא הסעיף הקובע את החבות במס רכישה הנגזר משווי המכירה. ככלל, שווי המכירה לצורך קביעת מס רכישה, הוא שווי הזכות הנמכרת במועד רכישתה. אלא שהחוק קבע בסעיף 9(א) הנ"ל חריג, לפיו שווי המכירה לעניין מס הרכישה החל על רוכש זכות במקרקעין הנמנה על קבוצת רכישה, לגבי נכס שאינו משמש למגורים – הוא שווי הנכס הבנוי (הוראה דומה קיימת בסעיף 9(ג1א(3) לחוק, אף ביחס למי שנמנה על קבוצת רכישה והרוכש זכות שמטרתה בניית דירת מגורים).

אין בחוק מיסוי מקרקעין דרישה כי מי שנמנה על קבוצת רכישה ישלם בעצמו תמורה לגורם מארגן, ודי בכך כי הגורם המארגן מקבל תמורה עבור שירותי הארגון – אף אם לא מידי אותו רוכש. לאור זאת, גם בהעדר תמורה ששילמה הנישומה לעצמה בכובעיה השונים – כרוכשת הנמנית על קבוצת רכישה וכגורם מארגן, אין בכך כדי להחריג אותה מההסדר שקבע המחוקק בסעיף 9 לחוק לעניין מס רכישה החל על מי שנמנה על קבוצת רכישה. המחויבות למסגרת החוזית יחד עם כלל חברי הקבוצה, היא הרכיב הדומיננטי אשר יש בו כדי להכלילה יחד עימם כחברה בקבוצת הרכישה.

בהתאם להוראות סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, בפעולה באיגוד מקרקעין יהיה הרוכש חייב במס רכישה. יובהר, כי שיטת החיוב שאומצה בסעיף 9 (ב) לחוק נועדה לקרב ככל שניתן את המיסוי של פעולה באיגוד מקרקעין למיסוי שהיה חל אילו נכסי המקרקעין בידי האיגוד – נכסי הבסיס – היו נרכשים במישרין על ידי היחיד.

כאשר הנכס היחיד של איגוד הוא זכויות חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים, האיגוד ייחשב איגוד מקרקעין ועל כן העברתן של זכויות באיגוד עצמו, למשל מכירת מניות בו, תיחשב ל"פעולה באיגוד" עליה מוטל מס רכישה.

סעיף 8(ג) לפקודת מס הכנסה מאפשר פריסת הכנסות מסוימות שהתקבלו בידי נישום בשנת מס אחת, על פני מספר שנות מס. מנגנון הפריסה המוסדר בסעיף זה נועד לאפשר ביזור הכנסות המתקבלות בשנת מס מסוימת, כשלרוב הזכות לקבלתן נוצרה או מיוחסת על פני מספר שנות מס. נקודת המוצא שעמדה בבסיס חקיקת הסעיף היא שסוגי ההכנסות המנויות בו נוצרו, הלכה למעשה, במשך תקופה של מספר שנים ומשום כך, לא יהיה זה נכון להחיל עליהן מס כאילו נוצרו בשנה אחת.

במסגרת החוזר, מביעה רשות המיסים את עמדתה בקשר לסוגי הפריסה האפשריים מכוח סעיף 8(ג) לפקודה.

‍

ההכרה בתשלום כספי חילוט כהוצאה מותרת בניכוי לא נאסרה במפורש בסעיף 32 לפקודת מס הכנסה. ברי כי לא מדובר בהוצאה הנופלת לגדר סעיף 32(16) האוסר על ניכוי "תשלומים, בין שניתנו בכסף ובין בשווה כסף, שיש יסוד סביר להניח שנתינתם מהווה עבירה לפי כל דין", או לגדרם של סעיפים דומים אחרים. תשלום כספי חילוט אינו מהווה, כשלעצמו, תשלום בלתי-חוקי. המדובר בתשלום אותו נדרש אדם לשלם מכוח חוק אגב ביצוע עבירה. עם זאת, הגם שאין הוראה מפורשת בעניין, "הלכה פסוקה היא במשפטנו, כי ניתן לאסור על ניכוין של הוצאות הכרוכות בעבירה על החוק"

יחד עם זאת, במקרים מסוג זה, קבוצת השיקולים הבאה לשמור על ערכיות החוק ועל הרשות הממשלתית כנקי הכם ממראית עין של מתן יד או 'הכשר' עקיף לפעולות בלתי חוקיות. יתרה מכך, לעמדת בית המשפט העליון, אין גם כל קושי משפטי או מיסוי או מוסרי, בכך שהכנסתו הבלתי חוקית של המשיב תמוסה ואילו הוצאתו בשל החילוט לא תותר בניכוי.

‍

העובדות: חברה ב' (החברה הקולטת) מוחזקת במלואה על ידי חברה א' (החברה המעבירה). חברה א' מבקשת לבצע שינוי מבנה בהתאם להוראות סעיף 104א' לפקודת מס הכנסה, במסגרתו יועברו, בין היתר, מלוא מניותיה במספר חברות פרויקט, שעיסוקן בתחום ההתחדשות העירונית לחברה ב', וזאת בתמורה להקצאת מניות בחברה ב' (להלן: "שינוי המבנה").

יודגש, כי הפרויקטים בתחום ההתחדשות העירונית של חברות הפרויקט הנעברות הנם בשלבים מקדמיים בלבד. דהיינו, טרם התקיימו התנאים המתלים שבעטיים נדחה "יום המכירה" וטרם הגיע לגביהם "יום המכירה" כהגדרתו בסעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

הבקשה:  לאשר כי ביחס לחברות הפרויקט הנעברות, בהן טרם הגיע "יום המכירה" לפי סעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק, ימנה פרק הזמן הנדרש להשלמת הבניה, לעניין סעיף 104א(ב1) לפקודה, החל מ"יום המכירה" כמשמעותו בסעיפים הנ"ל ולא ממועד ההעברה, כמשמעו בחלק ה2 לפקודה.

החלטת המיסוי ותנאיה: בהתאם לסעיף 104א(ב1) לפקודה, במקרים בהם במסגרת שינוי המבנה מועבר נכס המוגדר כ"קרקע" לחברה שהיא איגוד מקרקעין או שהפכה לכזו בעקבות העברת הקרקע, אחד מהתנאים לאישור מתן ההקלות במס מכוח חלק ה 2 לפקודה דורש כי תושלם בניית בניין על הקרקע תוך 5 שנים ממועד ההעברה. בהתאם להוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2004 בעניין "הרפורמה במיסוי מקרקעין שינויי מבנה", "קרקע" מוגדרת כקרקע פנויה מכל סוג שהוא, לרבות זכויות באיגוד מקרקעין אשר בבעלותו קרקע בלבד.

יום המכירה לצורך מועד מיסוי העסקה כפי שנקבע בסעיפים 49כ (בעסקאות של פינוי בינוי) ו- 49לב1 (בעסקאות של תמ"א 38) לחוק נבע, בין היתר, מקיומם של תנאים מתלים הייחודיים לעסקאות מסוג התחדשות עירונית. לפיכך, נקבע כי מניין תקופת השלמת הבניה הנדרשת לצורך סעיף 104א(ב1) לפקודה ימנה מ"יום המכירה" לפי סעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק וביחס לאותה קרקע בלבד ולא ממועד העברתה. האמור הנו בכפוף לכך שבמועד ההעברה מבחינה עובדתית ומהותית, טרם הגיע "יום המכירה" לפי סעיפים 49 כ ו/או 49 לב 1 לחוק ולא מתאפשרת התחלת בניה של הפרויקט על הקרקע.

הלכה ידועה היא כי טעויות שנעשו בידי הרשות אין להנציח, ואין מקום לכבול את ידו של המשיב מחמת טעותו, זאת בין היתר לאור העיקרון בדבר גביית מס אמת. לצד זאת נקבע בפסיקה כי אל מול העיקרון האמור, המצדיק להתיר למשיב לתקן טעויותיו, יש לשקול גם את האינטרס של הפרט כמי שהסתמך על מצב הדברים הקודם, טרם התיקון.

[הבהרה: עסקות BOT הינן עסקאות  מסוג בנה-הפעל-העבר היא שיטה של שותפות ציבורית-פרטית למימון פרויקט, שבה גוף פרטי מקבל זיכיון מגוף ציבורי כדי לממן, לתכנן, לבנות ולהפעיל מתקן ציבורי לתקופה קצובה].

בהתאם להחלטת המיסוי, אופציית מחכיר (אופציית מכר) איננה נכללת תחת הגדרת המונח "מכירה" הקבוע בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, שכן באופציה מסוג זה אין מדובר בהענקה של זכות במקרקעין - ה'קונה' הוא המתחייב לרכוש את הזכות במקרקעין, ובהתאמה ה'מחכיר' מחזיק בזכות הברירה האם להאריך את תקופת החכירה.

פסק הדין בעניין קסוטו נ' פקיד שומה רחובות מהווה אבן דרך משמעותית בפרשנות ויישום של שומה לפי מיטב השפיטה, סוגיות התיישנות, והתמודדות עם הכנסות מפעילות בלתי חוקית. פסק הדין מדגיש את החשיבות של בחינה מדוקדקת של ראיות ופרשנות נכונה של כתבי אישום בהליכים פליליים קודמים.

‍

בית המשפט קבע כי השומה שהוציא פקיד השומה למערער הייתה מבוססת על פרשנות שגויה של כתב האישום. בעוד שפקיד השומה טען להכנסות של כ-302 מיליון ש"ח, בית המשפט קבע כי ההכנסות האמיתיות של הארגון עמדו על כ-99 מיליון ש"ח בלבד. זוהי תזכורת חשובה לרשויות המס כי עליהן לבחון בקפידה את הבסיס העובדתי לשומותיהן, במיוחד כאשר הן מסתמכות על הליכים פליליים קודמים.

‍

בנושא ההתיישנות, בית המשפט דחה את טענות המערער הן לגבי שנת 2004 והן לגבי שנת 2005. לגבי 2004, נקבע כי המשיב הפעיל כדין את סמכותו לפי סעיף 147(א)(3) לפקודת מס הכנסה, המאפשר הארכת תקופת ההתיישנות במקרים של הרשעה בעבירות מס מסוימות. החלטה זו מחדדת את הכלים העומדים לרשות רשויות המס במקרים של חשד לעבירות מס חמורות.

‍

סוגיה מרכזית נוספת שנדונה היא יישום סעיף 42א לפקודת הראיות. בית המשפט קבע כי ממצאי ההליך הפלילי מחייבים את המערער בהליך האזרחי, ולא התיר לו להביא ראיות לסתור את האמור בפסק הדין הפלילי. עם זאת, ניתנה למערער האפשרות להוכיח את גובה ההוצאות והרווחים בפועל, במידה שיש בכך כדי להפחית את השומה. גישה זו משקפת איזון עדין בין כיבוד ממצאי ההליך הפלילי לבין מתן הזדמנות לנישום להוכיח את הוצאותיו האמיתיות.

‍

בהקשר של הכרה בהוצאות, בית המשפט נקט גישה זהירה. הוא התיר למערער לנכות את עלויות רכישת הדלקים וההובלה, אך לא אפשר ניכוי הוצאות נוספות שלא הוכחו. גישה זו מדגישה את החשיבות של תיעוד ושמירת ראיות להוצאות, גם בפעילות בלתי חוקית.

‍

לבסוף, בית המשפט התייחס לסוגיית האכיפה הבררנית. הוא קבע כי יש לייחס למערער רק שליש מהכנסות הארגון, לאחר ניכוי ההוצאות המוכרות, בשל אכיפה בררנית מצד רשויות המס. החלטה זו מהווה תמרור אזהרה לרשויות המס בדבר הצורך באכיפה שוויונית ועקבית.

‍

לסיכום, פסק הדין מספק תובנות חשובות בנוגע לשומה לפי מיטב השפיטה, התיישנות, והתמודדות עם הכנסות מפעילות בלתי חוקית. הוא מדגיש את הצורך באיזון בין אכיפת חוקי המס לבין שמירה על זכויות הנישום, ומציב סטנדרטים גבוהים לרשויות המס בביסוס שומותיהן ובאכיפה שוויונית.

ההבחנה בין "סיווג שונה" לבין "סיווג מחדש" הינה בכך, שבגדרו של "סיווג שונה" נדרש פקיד השומה לפנות להוראות מס 'רגילות' בפקודת מס הכנסה, על מנת להגדיר באופן שונה את הפעולה העסקית/ תקבול שאותה ממסים. בעוד "סיווג מחדש", נסמך על 'נורמה אנטי תכנונית' כללית, הקבוע בסעיף 86(א) בפקודת מס הכנסה "שמטרתה לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לכזה שאינו לגיטימי".

ההלכה הפסוקה עמדה על כך שקו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לבין תכנון מס בלתי . לגיטימי, הוא "לעיתים חמקמק", ולשם שרטוטו יש לאזן בין זכות הקניין של הנישום ועצמאותו לכלכל צעדיו, לבין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת ובקיום מערכת מס שוויונית וצודקת. איזון עדין זה נעשה ממקרה למקרה, על פי כלל נסיבותיו (הקביעה מהו הסיווג הנכון, ומהו מס האמת, אינה בהכרח פשוטה).

מעסיקי עובדים זרים בענפים מסוימים היו חייבים עד כה בהיטל בשיעור 15%-20% משכר העובד, מכוח פרק י' לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו־2004), התשס"ג-2003 (להלן: "החוק"). חובת התשלום חלה על המעסיק, וחל איסור לנכות את ההיטל משכרו של העובד.

התיקון הנוכחי מבטל את פרק י' ואת התוספת לחוק, ובכך מבטל את חובת תשלום ההיטל החל מ-1 בינואר 2022 לגבי הכנסה של עובד זר שהופקה מאותו מועד ואילך.

מטרת השומה, כמו גן מטרתו של ההליך המשפטי הבוחן אותה במסגרת ערעור הנישום, היא הבטחת מס אמת. על מנת להגשים מטרה זו, מוטל על פקיד השומה להתחקות אחר מהותן האמיתית של הפעולות העסקיות שבוצעו על ידי הנישום.

בידי פקיד השומה מספר כלים הן מהדין הכללי והן בהוראות פקודת מס הכנסה, העומדים לרשותו בבואו לקבוע שומת אמת. מטרת הכלים מהדין הכללי הם לחשוף את המהות האמיתית של העסקה באמצעות עקרונות וכלים מן הדין הכללי הרלוונטי. בהשלמה לאמור, מטרת דיני המס וההוראות שחוקקו מכוחן הינה לחדד ולסייע לפקיד השומה לעמוד נכונה על היבטי המס הנוגעים לפעולה האמורה.

‍

סעיף 3(ט) לפקודה קובע, כי אדם שקיבל הלוואה ללא ריבית או בריבית הנמוכה משיעור שנקבע בתקנות, יראו את הפרש הריבית כהכנסה בידיו של מקבל ההלוואה. סיווג ההכנסה ייגזר ממערכת היחסים שבין נותן ההלוואה ומקבלה, כך שבמקרה של יחסי עובד-מעביד, תיזקף לעובד הכנסה מעבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה; במקרה של בעל שליטה וחברה שבשליטתו, תיזקף לבעל השליטה הכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה; ובמקרה של נותן שירותים ומקבלם, תיזקף לנותן השירותים הכנסה ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בהודעה הנוכחית נקבע, כי שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) לפקודה לשנת 2022 יהיה 3.23% לשנה

‍

לפקיד השומה מסורה הסמכות לסווג תשלומים המוצגים כתשלומי דיבידנד באופן שונה לצרכי מס, בהתאם למהות האמיתית של התשלומים ולתכלית הפקודה, ולקבוע כי מדובר בתשלומים ממקור הכנסה אחר. בהתאמה לאמור, פקיד השומה רשאי לסווג תקבולים המוצגים כהלוואה או שכר עבודה כדיבידנד לצרכי מס.

נדגיש, כי בהלכה הפסוקה נקבע, כי פקיד השומה אינו חייב לקבל את אופן הצגת התשלום על ידי החברה ובעלי מניותיה, ורשאי הוא לבדוק את מהותם האמיתית של התשלומים, האם מדובר בדיבידנד, או שמא בהטבה לעובד תמורת שירותיו לחברה. גם אם התשלום נעשה תוך הקפדה על הפרוצדורה הקבועה בדיני חברות לחלוקת דיבידנד אין כל הכרח כי מדובר בדיבידנד לצרכי מס.

וכך גם להפך. מקום שרווחים שעמדו לחלוקה חולקו בצורת שכר, ריבית או הטבות אחרות, במטרה לחסוך במס (כגון בדרך של ניכוי הוצאה בחברה לצורך הקטנת ההכנסה החייבת), רשאי פקיד שומה לראות בחלוקה זו חלוקת דיבידנד לצרכי מס, גם אם כונו התשלומים על ידי החברה בשם אחר.

מהאמור אנו למדים, כי השאלה האם תשלום מסוים ייחשב כדיבידנד או באופן אחר, תלויה במהותו של התשלום. כך למשל (דוגמה מהפסיקה), במקרה בו הלוואה ללא ריבית שניתנה על ידי החברה לבעלי השליטה סווגה על ידי פקיד השומה כדיבידנד.  

סעיף 14(ג) בפקודה (הסעיף מעניק פטור ממס על הכנסות מסוימות של תושב ישראל השב לישראל לאחר שהיה תושב חוץ למעלה משש שנים ברציפות) אינו מגדיר מהו דיבידנד, אף אינו מפנה במפורש לסעיפי מקורות ההכנסה המנויים בסעיפים 2 ו- 3 בפקודה. ואולם נוכח מבנה הפקודה והגיונה הפנימי ברור כי מדובר בהכנסה לפי סעיף 2(4) בפקודה, סעיף אשר נמנע אף הוא מלהגדיר מהו "דיבידנד".

יש לשים לב, כי על מנת שנישום ייהנה מהטבת המס הגלומה בסעיף 14(ג) לפקודה, על ההכנסה הפאסיבית לא להיות כזו המגיעה לכדי הכנסה מעסק.

תקנה 11 קובעת כי יינתן פטור חלקי ממס רכישה ב"מכירת זכות במקרקעין לנכה, לעיוור, לנפגע או לבן משפחה של חייל שנספה במערכה לשם שיכונם...". נדגיש, כי הדרישה כי רכישת הדירה תיעשה "לשם שיכונו" של הנכה, הוכרה ופורשה בפסיקה, ונקבע שעל מנת לקבל את ההקלה, על הנכה להתגורר בדירה בפועל.

לעמדת בית המשפט, לשון החוק פשוטה וברורה – הפטור יינתן בגין דירה אותה רכש הנכה ובה התגורר. המדובר בתקנה סוציאלית המיועדת לסייע לנכה (ולנישומים נוספים המפורטים בתקנה) לרכוש דירה שתשמש קורת גג מעל ראשו. יובהר, כי לשיטת בית המשפט, אין התקנה מיועדת להקל על הנכה לרכוש דירה.

בית המשפט מוסיף ומציין, כי במצבים חריגים ביותר שבהם נמנע מהנכה להתגורר בדירה, או שהוא גר בה זמן קצר בלבד ונאלץ לעוזבה, ראוי שמנהל מיסוי מקרקעין ינהג לפי מידת הרחמים, ויתחשב בנסיבות רחבות יותר ככאלו הנכללות ב"מטרה הסוציאלית" שביסוד התקנה.

מצירוף סעיפי החוק וההגדרות שבו (הרלוונטי לעניינו - ס' 1, 9(א), 17א(א)) עולה, כי מס רכישה הוא מס המוטל על הרוכש בגין עסקת מכר של זכות במקרקעין, וכי המס יהיה בשיעור מהשווי של הזכות המקרקעין הנמכרת.

לעמדת בית המשפט העליון, כאשר כנגד תמורה חוזית מוסכמת בה מתחייב לשאת הרוכש עומדת לו זכות להשבחת המקרקעין – הינו להעלאת שווים בהתאם לתכנית שחלה בעת עריכת הסכם המכר – אזי יש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין המושבחים, ואת "שווי המכירה" כגובה התמורה המשקפת את שווים של המקרקעין המושבחים. אולם, כאשר מימוש ההתחייבות שנטל על עצמו הרוכש (נשיאה בהוצאות הפיתוח כנגד התחייבותו של המוכר לפעול לפיתוח המקרקעין), אינו מוביל להשבחת המקרקעין בהתאם לתכנית שחלה ותקפה באותה עת. בנסיבות אלה הזכות במקרקעין הנרכשת היא זכות במקרקעין לא מפותחים, ובצדה הסכם לפיתוח עתידי של המקרקעין.

במילים אחרות - כאשר רוכש מקבל על עצמו את התחייבות המוכר לשאת בהוצאות הפיתוח או לפתח את המקרקעין בפועל, וזאת כאשר פיתוח המקרקעין הוא תנאי להשבחתם בכל דרך שהיא בהתאם לתכנית החלה בעת המכירה, הרי שיש לראות את הזכות במקרקעין הנמכרת כזכות במקרקעין מושבחים (להבדיל ממפותחים), ואת שווי המכירה כשווי המקרקעין בתוספת ההשבחה הצפויה.

‍

לעמדת רשות המיסים מאחר וה-NFT מהווה זכות חזקה בלתי מוחשית בנכס כלשהוא (לרוב יהיה מדובר בתמונה או בזכות על דמות וירטואלית כלשהיא), ה-NFT עומד בהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה - כל רכוש, בין מקרקעין ובין מיטלטלין, וכן כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות.. למעט- מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי..".

נבהיר, כי לשיטת הרשות, היות ומדובר בזכות חזקה בלתי מוחשית, ה-NFT אינו מהווה "מיטלטלין לשימוש אישי" ובהתאם לכך, ה-NFT אינו מוחרג מהגדרת נכס הקבועה בסעיף 88 לפקודת מס  הכנסה. לפיכך, מכירת NFT מהווה אירוע שחייב במס על כל ההיבטים העולים ממנו, וזאת על בסיס העקרונות כפי שפורסמו במסגרת חוזר מס הכנסה 2018/5 שעניינו "מיסוי פעילות באמצעי  תשלום מבוזר (המכונים: מטבעות וירטואליים)".

‍

העובדות: יחיד תושב ישראל, הינו הנשיא והמנכ"ל של חברת בת ישראלית (פרטית) – להלן חברה ב', וחברת אם זרה תושבת ארה"ב (ציבורית). היחיד עובד בישראל ומחוצה לה הן בעבור חברה ב' והן בעבור החברה האם. שכרו של היחיד משולם ישירות על ידי חברה ב', בעבור עבודתו הן בחברה ב' והן בחברה האם, כאשר כל חברה נושאת בעלות המיוחסת לה. חברת האם משפה את החברה בגין שכרו של היחיד בהתאם לחקר תנאי שוק מחירי העברה שערכה הקבוצה. שכרו של היחיד מורכב ממשכורת, בונוס שנתי וניירות ערך שהוקצו לו בחברת האם עקב השירותים שהעניק, כאמור לעיל.

בארה"ב קיימת חובה חוקית בידי חברת האם לנכות מס במקור (מס פדרלי ומדינתי) מהכנסת העבודה של היחיד אף אם משולם ישירות על ידי חברה ב'. תשלומי השכר המופקים בארה"ב מחושבים בהתאם למספר ימי העבודה בארה"ב ביחס לסך ימי העבודה של היחיד בכל שנה ושנה כפול סך תשלומי השכר להם זכאי היחיד.

חברה ב' מנכה במקור תשלומי מס פדרלי ומדינתי – להלן מיסי החוץ, מתשלומי השכר המופקים על ידי היחיד בארה"ב ומעבירה את המס כאמור לחברת האם. חברת האם מעבירה לרשויות המס בארה"ב את המס המיוחס לחבות המס של היחיד בארה"ב. כמו כן, החברה מנכה מס במקור, כמתחייב בפקודת מס הכנסה. היחיד מגיש דוח מס בארה"ב מדי שנה מכוח אזרחותו בארה"ב ומכוח העסקתו על ידי חברת האם.

פרטי הבקשה: מבוקש להכיר, במהלך שנת המס השוטפת, במיסי החוץ השוטפים המנוכים בארה"ב, בגין תשלומי השכר שמקורם בארה"ב, כזיכוי מהמס החל על שכרו של היחיד בישראל בדומה להוראה שנקבעה מכוח סעיף 67א לפקודה (תושב ישראל השוהה בחו"ל), וכן לקבוע מנגנון לניכוי המס במקור בישראל.

החלטת המיסוי: חברה ב' תנכה מס ישראלי במקור בגין תשלומי השכר ליחיד תוך התחשבות בזיכוי בגין ניכוי מיסי החוץ ששולמו בארה"ב על ידי חברת האם. מס שיוטל בארה"ב עבור עבודה שנעשתה שלא ממתן שירות או עבודה עבור חברה תושבת ארה"ב, אף אם נעשתה בפועל בארה"ב, לא יובא בחשבון כזיכוי כנגד המס החייב בישראל. בעת חישוב הזיכוי בגין תשלומי השכר אשר מקורם בארה"ב, לא יינתן בידי המעביד זיכוי בשל סכום העולה על סכום המס הישראלי בו היחיד חייב בגין תשלומי שכר אלו. לא יינתן זיכוי בגין מס ששולם בשל חלק מתשלומי שכר אלו אשר כנגדם נתבעו הוצאות ו/או ניכויים אחרים בישראל. לא יותר זיכוי בישראל בעד מסים ששילם היחיד רק בשל אזרחותו בארה"ב (ככל שיהיו תשלומים מהסוג כאמור), לרבות בשל סיווג מימוש ניירות ערך המוקצים לו.

הסכום בו תזכה חברה ב' את המס הישראלי, הינו לצורכי ניכוי מס במקור בלבד וההחלטה אינה קובעת או מאשרת את גובה הזיכוי הסופי, אשר ייקבע באמצעות שומה סופית ויחושב על פי הכללים הקבועים בהוראות פרק שלישי לחלק י' לפקודה ובכפוף לזכויות המיסוי בין שתי מדינות בהתאם לאמנה למניעת כפל מס של ישראל עם ארה"ב. במילים אחרות, ככל ובהתאם לאמנה האמורה קיימת הכנסה פטורה ממס ליחיד תושב ישראל אשר שילם מסים בארה"ב, בין היתר מכוח אזרחותו, לא יובאו בחשבון תשלומים אלו כמיסי חוץ.

היחיד יגיש דוח שנתי לרשויות המס בישראל ויצרף את דוח המס השנתי הסופי המוגש על ידו בארה"ב. ככל והתבצע תשלום נוסף לרשויות המס בארה"ב או שהתקבל החזר בגין סכומים שנוכו בעודף במקור, תדווח חבות המס הסופית בארה"ב, לרבות תשלום המס העודף או ההחזר, לצורך חישוב המס הישראלי בדוח השנתי של היחיד בשנת התשלום או שיוגש דוח מס מתקן בישראל, לפי העניין.

ביום 23.2.2022 פורסם, כי בכוונת המחוקק להאריך (רטרואקטיבית) את הטבות המס המנויות בפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין ובסעיף 31ב לחוק מס ערך מוסף (אשר פקעו ביום 31.12.2021) עד ליום 1.10.2022 (מועד פקיעת תמ"א 38).

נדגיש, כי מינהל התכנון יצא בהבהרה, כי קשה להיתר שהוגשה עד לתאריך תפוגת התמ"א, 01.10.22, תיכנס לדיון ותטופל על ידי הוועדות המקומיות על פי הוראות תמ"א 38.

‍

ביום 2/11/2021 אושר חוק התייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2020-2021) - חוק התייעלות, שבמסגרתו בוצע תיקון בהוראות סעיף 74 לחוק לעידוד השקעות הון – החוק. ובנוסף, נקבעה הוראת שעה לתשלום מס מופחת בגין רווחים פטורים בפרק שביעי סימן ה' לחוק - מס חברות על הכנסה צבורה נבחרת - הוראת שעה (להלן: "הוראת השעה").

התיקון לחוק ביטל את סעיף 74 (ד)(4)(ב) לחוק שאפשר לחברה שיש לה רווחים שהופטרו ממס בהתאם לחוק שחילקה דיבידנד, לייחס את הדיבידנד שחילקה להכנסה חייבת שאינה הכנסה פטורה (והכל בהתאם לתנאים הקבועים והנגזרים מהוראות הסעיף שפורטו בחוזר מס הכנסה 32/92 והתוספת שלו וכן הוראת ביצוע 6/2013). הוראת השעה קובעת הקלה במס החברות שחל בעת חלוקת רווחים שהופטרו ממס בהתאם לחוק, וזאת לחברות אשר תשלמנה את המס המופחת בגין ההכנסה הפטורה בתקופת תחולת הוראת השעה בהתאם לתנאים שנקבעו בהוראת השעה. יובהר כי הוראת השעה אינה מחייבת את החברות לחלק בפועל את ההכנסה הפטורה שהחילו עליה את הוראת השעה כדיבידנד לבעלי מניותיה.

במסגרת חוזר זה מציגה רשות המיסים את עמדתה בדבר הפרשנות הראויה (לשליטתה) לתיקון הסעיף והוראת השעה

‍

העובדות: חברה תושבת ארה"ב (להלן: "החברה האם"), שהינה מדינת אמנה, רכשה 100% ממניותיה של חברה תושבת מדינת ישראל (להלן: "חברת המטרה"). עסקת הרכישה בוצעה באמצעות חברה אחרת שהתאגדה בארה"ב כחברת LLC (להלן: "החברה"). החברה הוקמה לשם סיוע בעסקת הרכישה של חברת המטרה ומחוזקת באופן בלעדי על ידי חברת האם. החברה הגישה בארה"ב את בחירתה להיות מסווגת לצורכי מס בארה"ב כחברה ולהתמסות ככזו החל מיום הקמתה (קרי – החברה ביקשה להיות מסווגת כחב' אטומה לצרכי מס). דוח החברה מוגש במסגרת דוח מאוחד עם חב' האם ל- IRS, וככלל הכנסותיה חייבות במס כתושבת ארה"ב.

הבקשה: לאשר כי החברה תהא זכאית להטבות המס המעוגנות באמנה בין ממשלת ישראל לממשלת ארה"ב בכל הנוגע למסים החלים על הכנסת החברה, זאת על אף העובדה שההכנסה כאמור מדווחת בדוחותיה של החברה האם.

החלטת המיסוי ותנאיה: החברה תיחשב כעונה להגדרת "תושב" באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב ותהיה זכאית להטבות אמנה בהתקיים שני התנאים המצטברים הבאים: (1) החברה תמשיך להיות מסווגת כ"אטומה" לצרכי מס (2) לא תשתנה זהות המחזיק בחברה והכנסתה החייבת של החברה תמשיך להיות מדווחת במסגרת הדוח המאוחד, ובהתאם לכך משולם בגין הכנסה זו מס בארה"ב.

העובדות: אזרח ישראלי שהעתיק ביחד עם משפחתו הגרעינית את מרכז חייו לארה"ב באוגוסט 2009. במועד זה, החזיק האזרח מעל 30% מהזכויות בחב' תושבת ארה"ב (שהוקמה בשנת 2005 והינה בעלת פעיות עסקית ענפה בארה"ב) שנרשמה כ LLC ובחרה לדווח כישות שקופה לצורכי מס בארה"ב. בחודש 12/2020 מכר האזרח כ-80% מזכויותיו בחב' הזרה לחברה זרה אחרת. מותר לציין, כי לעמדת האזרח יוטל עליו מס לתשלום בארה"ב בגין מכירת זכויותיו.

בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, נוצר למבקש אירוע מס ביום שקדם למועד העזיבה, אך תשלום המס האמור נדחה על ידי האזרח למועד מימוש זכויות ה – LLC בפועל, כאמור בסעיף 100א(ב) לפקודה.

פרטי הבקשה: הסדרת תשלום המס הנובע מהפעלת הוראות סעיף 100א לפקודה ומתן זיכוי בגין מסי החוץ הצפויים להיות משולמים בארה"ב בגין עסקת המכירה.

החלטת המיסוי ותנאיה: נקבע, כי במועד המכירה יחושב סכום המס החל על החלק החייב בהתאם להוראות סעיף 100א(ב) לפקודה, קרי על רווח ההון הריאלי במועד המכירה שהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום רכישת הזכויות ב- LLC ועד ליום העזיבה המוצהר ומחולק בסך כל התקופה שמיום רכישת הזכויות ב- LLC ועד למועד המכירה. במסגרת החלטת המיסוי הובהר, כי יראו את רווח ההון הריאלי שנוצר כתוצאה מהפעלת הוראות סעיף 100א(ב) לפקודה, כאילו נצמח במועד אירוע המס לצורך קביעת שיעור המס החל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.

בהתבסס על האמור לעיל, כי המס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר כתוצאה מעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס וזאת מהנימוקים להלן:

בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, מכירת זכויות ב- LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב על ידי תושב ישראל, אינה יוצרת זכות מיסוי למדינת המקור (ארה"ב) מהסיבות הבאות: LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב, אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי האמנה ואינה זכאית להטבות האמנה. סעיף 15(1) לאמנה מסדיר את זכות המיסוי בין ישראל לארה"ב לגבי רווחי הון שהופקו על ידי תושב אחת המדינות במדינה האחרת, כאשר ברישא הסעיף, נקבע כלל מנחה, לפיו זכות המיסוי הבלעדית של אותם רווחי הון תינתן למדינת מושבו של המוכר.

במסגרת ההחלטה הובהר, כי לאור העובדה שה- LLC אינה נחשבת לחברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה, אזי החריג המופיע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה, המעניק זכות מיסוי למדינת המקור, במקרה שבו תושב אחת המדינות מוכר מניות של חברה תושבת המדינה האחרת אשר שיעור החזקתו בה במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה עמד על 10% לפחות, אינו מתקיים.

זאת ועוד, נכון למועד אירוע המס לא הייתה קיימת הוראת חוק בדין הפנימי בארה"ב שלפיה ארה"ב הייתה יכולה לחייב במס את המבקש, בהיותו תושב ישראל, בגין מכירת חלקו ב- LLC .

לפי סעיף 125 ג(ב) היחיד יחויב בשיעור של 15% מס. לפי סעיף 125(ד) יוטל מס בשיעור של 35% על ריבית שהופקו, שצמחו או נצברו עד תום שנת 2004 על ניירות ערך זרים ו 15% מ-01.01.2005.

לפי הוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה, הפסד הון מניירות ערך (כהגדרתם בסעיף 88 לפקודה) שנוצר בשנת המס השוטפת, שאילו היה רווח היה חייב במס, יקוזז תחילה כנגד רווח הון ראלי בשנת המס. ניתן לקזז הפסד הון ממכירת ני"ע ישראליים גם כנגד אלה:

(א) הכנסה מריבית או דיבידנד מאותו ני"ע.

(ב) ריבית או דיבידנד מני"ע אחרים - ובלבד ששיעור המס החל על הריבית או הדיבידנד אינו עולה על 25%.

סעיף 92(ב) לפקודה קובע שבמידה ונוצר הפסד שלא ניתן לקזזו כולו או מקצתו בשנת המס בה נוצר, ניתן יהיה לקזזו כנגד רווח הון בלבד בשנות המס הבאות בזו אחר זו, ובלבד שהוגש לפקיד השומה דו"ח לשנת המס שבה נוצר ההפסד.

במידה וההפסד נוצר ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד, תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכסים מחוץ לישראל. במידה ובחישוב הכנסותיך מרווחי הון נוכה מס בסכום הגבוה מחבות המס (כגון במקרה שלא הובאו בחשבון הפסדים הניתנים לקיזוז וכד'), ניתן להגיש לפקיד השומה שבאזור מגוריך בקשה להחזר מס.

‍

לעמדת בית המשפט יש להבחין בין ארבעה מצבים שונים: מצב בו בירור טענת התיישנות אינו מצריך שום בירור עובדתי – הטענה תידון ככלל, כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי ייחודי – הטענה תידון ככלל כטענה מקדמית; מצב בו נדרש בירור עובדתי חופף – הדיון בטענה המקדמית יידחה להמשך ההליך; מצב בו הבירור העובדתי של ההליך העיקרי עשוי להשפיע על בירור שאלת ההתיישנות (אך אין וודאות) – במצב זה, בהן בית המשפט מעריך כי במהלך ניהול התביעה לגופה יתווספו נתונים אשר ישליכו אף על שאלת ההתיישנות, ככלל, יהיה זה נכון לדחות את ההכרעה בטענת ההתיישנות לשלב בירור ההליך העיקרי. לא למותר לציין, כי לעמדת בית המשפט העליון בעניין דיסקונט, המדובר בקווים מנחים בלבד. ועל בית המשפט הדן בטענת ההתיישנות לבחון כל מקרה לגופו על נסיבותיו.

בניגוד לסעיף 21 לחוק מע"מ (חיוב הקונה בתשלום המס) והתקנות שהותקנו מכוחו (תקנות 6א, 6ב ו-6ז לתקנות מס ערך מוסף), סעיף 20 לחוק מע"מ מאפשר למי שאינו חייב בתשלום המס על פי החוק, להיכנס בנעליו של החייב במס לעניין תשלום המס. קרי – סעיף 20 לחוק הוא סעיף וולנטרי ויחול רק בהסתמך על בקשה של אדם לקבל על עצמו את תשלום המס במקום החייב במס על-פי החוק.

נדגיש, כי סעיף זה חורג מהכלל הקבוע בסעיף 16 לחוק, לפיו המוכר/ נותן השירות מוציא חשבונית מס ומשלם את המס בגין העסקה, ואילו הקונה זכאי לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס שהוצאה לו, בכפוף להוראות הדין.

במסגרת הוראות הנוהל מפורטים מספר קריטריונים עיקריים להחלת סעיף 20: קרבה בבעלויות; קרבה משפחתית בין הצדדים לעסקה; קריטריונים שאין עניינם קרבה בבעלויות או קרבה משפחית בין הצדדים לעסקה; מניעת נזק לקופת הציבורית; מורכבות העסקה לאור ריבוי יוצא דופן של מספר הצדדים לעסקה (צורכי יעילות); עידוד הכנסת הון זר למדינה; מקרים חריגים.

לא למותר לציין, כי אין לאשר את החלת סעיף 20 לחוק לאחר מעשה. קרי – לא תאושר בקשה להחלת סעיף 20 לחוק מע"מ בדיעבד לאחר שהקונה עשה דין לעצמו והוציא חשבונית עצמית ללא קבלת אישור מראש.

‍

במסגרת תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין, התווספו סעיפים 49כז1 (פרק חמישי 4) ו-49לו1 (פרק חמישי 5) אשר קובעים , כי יש לראות בזכות לקבלת דירת מגורים "דירת מגורים" לעניין מס שבח. לאור האמור, המוכר זכות לקבלת דירה יהיה זכאי לפטור לפי סעיפים 49ב(2) או 49א(ב2)-(ב3) לחוק.

במסגרת תיקון 96 לחוק מיסוי מקרקעין, תוקן סעיף 49כב(ב) לחוק, כך שהחל ממועד התיקון, גם מי שבבעלותו מספר יחידות מגורים, זכאי לפטור בגין כל אחת מהדירות (בכפוף ליתר התנאים המנויים בחוק). בנוסף גם היזם יהיה זכאי למע"מ בשיעור אפס בגין שירותי הבנייה לדירות החלופיות. יש לשים לב, כי האמור יחול רק לגבי עסקה ש"יום המכירה" (כפי שמוגדר בסעיף 49כ לחוק) הינו מיום 18.11.2021 ואילך. קרי – בעלי מספר דירות בפרויקט פינוי-בינוי ש"יום המכירה" התקיים לפני המועד האמור, לא יהיו זכאים להטבה האמורה.

לא למותר לציין, כי התיקון האמור חל רק על עסקאות מסוג פינוי-בינוי (הממסות במסגרת פרק חמישי 4 לחוק), ולא על עסקאות מסוג פרויקט תמ"א 38 (הממסות במסגרת פרק חמישי 5 לחוק).

‍

סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה מעניק פטור ממס הכנסה בתנאים המפורטים בסעיף למי  שנקבעה לו נכות בהתאם לכללים שבסעיף (להלן "נכות מזכה"). ביום 2021.11.15, בתיקון מספר 257 לפקודה תוקן הסעיף ונערכה בו הבחנה בין נכים שזכאים לתגמול חודשי לפי חוק הנכים (תגמולים ושיקום) או לפי חוק התגמולים לנפגעי פעולות איבה (להלן: "תגמול חודשי") לגביהם יחול סעיף 9(5)(א) לבין מי שאינם זכאים לתגמול כאמור, לגביהם יחול סעיף 9(5)(א1). יודגש, כי התיקון חל על הכנסה מיגיעה אישית שהופקה החל מיום 1.1.2022.

סעיף 76 לחוק הביטוח הלאומי מלמדנו, כי בחינת התושבות מתבצעת בחלוף 5 שנים מעת יציאת אדם, אזרח ותושב ישראל, לחו"ל. קביעת מעמדו של האדם כתושב תוך בחינת מיקום מרכז חייו נעשית על סמך מסד נתונים עובדתיים המצויים בידי האדם. ביטוח לאומי, בהיותו גוף המעניק ביטחון סוציאלי לכלל תושבי מדינת ישראל, אינו בודק בכל רגע נתון תושבות לכל אחד ממבוטחיו ואף אינו בוחן זכאותם בכל עת להיות מבוטחים. בהתאם, ביטוח לאומי בחן את עניינו של האדם, עת הגיש שאלון לקביעת תושבות, נכון למועד בו הוגש, ובחינה זו נעשתה רטרואקטיבית.

דמי הבטוח המשולמים למוסד לבטוח לאומי הינם לתכלית של קנית בטוח סוציאלי, בעוד שקיים קשר מהותי בין תשלום דמי ביטוח לבין זכויותיו של מבוטח לגמלאות על פי החוק, לרבות ביטוח מפני פגיעה בעבודה, ביטוח אבטלה, המהווים אף חלק מתנאי עבודתו. על כן, בזמן אמת האדם נתפס בזמן אמת כמבטוח ושולמו בעדו דמי ביטוח. מכאן שעד לקביעת המוסד לביטוח לאומי בדבר שלילת התושבות, היה האדם מבטוח הזכאי לגמלאות מסוגים שונים בין אם מימש זכותו זו ובין אם לאו. על כן, אין להשיב את דמי הביטוח עקב ביטול תושבות.

העובדות: יחיד הינו בעלים במשותף (במושע) עם שני בעלים נוספים ב 3- חנויות בחולון (להלן: "היחיד"). היחיד מחזיק ב 33.3%- בכל אחת מ 3- החנויות (להלן: "החנות" ו/או "החנויות"). מעל החנויות בנוי בניין מגורים. חברה יזמית פנתה לדיירים בבניין המגורים ולבעלי החנויות להתקשר בעסקת תמ"א 38/2, במסגרתה ירכוש היזם חלק מהמקרקעין לרבות זכויות בנייה מכח תמ"א 38

וזכויות בנייה מכח תב"ע, לצורך הקמת בניין חדש. בכוונת היחיד לבקש דירת מגורים חלופית חלף החנות שבבעלותו (להלן: "דירת המגורים החלופית").

הבקשה: האם בהמרת החנות לדירת מגורים החלופית יחול הפטור הקבוע בסעיף 49לג1 לחוק מיסוי מקרקעין? ומהן השלכות המס בגין מכירה עתידית של דירת מגורים חלופית?

החלטת המיסוי: פרק חמישי 5 לחוק מסדיר את הוראות המיסוי בעת מכירת זכויות מקרקעין שניתנו מכח תמ״א 38 בתמורה לחיזוק, לשיפוץ ולבנייתו של המבנה בפני רעידות אדמה, על ידי היזם. סעיף 49 לג1 לחוק חל מקום בו נמכרת זכות במקרקעין שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה, כהגדרתה בסעיף 49 לב לחוק, ובהתקיים התנאים הקבועים בו. סעיף 49לג1(א) לחוק קובע כי מכירת זכות במקרקעין שהתמורה בעדה מושפעת מזכויות בנייה כאמור, תהא פטורה ממס שבח, בהתקיים התנאים האמורים בו. מס הרכישה יחול על היזם. לצורך חישוב תקרות הפטור הקבועות בסעיף 49לג1(א) לחוק, ככל שהיחיד מחזיק במושע בשליש בכל אחת משלוש החנויות באותו בניין, כמפורט בחלק העובדתי, ניתן יהיה לראות בכך מכירה של חנות אחת, מקום בו זכויותיו של כל אחד מהבעלים בכלל החנויות שקולה כלכלית לזכות בחנות אחת ממוצעת. אין בהיעדר חלוקה כשלעצמה כדי לשלול את תחולת הוראות הפטור, הקבועה בסעיף 49 לג1 לחוק, וזאת בהתאם לאמור בע"א 2100/07. בנוסף, תקרות הפטור הקבועות בסעיף 49לג1(א) לחוק יחולו גם על נכס מקרקעין, שאינו דירת מגורים ותמורתו בדירת מגורים.

בהתאם לאמור בסעיף 49לג1(ו)(2) לחוק, במכירת דירת המגורים החלופית שהתקבלה תמורת החנות, לא יחולו פטור ממס, כולו או חלקו, שיעור מס מופחת או דחיית מס לפי הוראות החוק או לפי הוראות פקודת מס הכנסה. הואיל והפטור הניתן מכח פרק חמישי 5 לחוק הינו פטור מסוג דחיית מס ומכח עיקרון רציפות המס, עלות הרכישה של דירת המגורים החלופית בעת מכירתה בעתיד, תהא העלות המקורית של החנות בידי היחיד, ולא יותרו בניכוי עלויות הבנייה שהשקיע היזם בבנייתה של דירת המגורים החלופית.

‍

העובדות: יחיד ירש זכויות בנכסים מסבתו המנוחה (להלן: ״היחיד״), שנפטרה בשנת 2017 . בין נכסי העיזבון שירש היחיד מסבתו, ישנה דירת מגורים (להלן: ״הדירה״). היחיד ירש 37% מהדירה. במסגרת הסכם בין היורשים, שנחתם בשנת 2019 , היחיד רכש 13% מהדירה, מכספים שמקורם מחוץ לעיזבון. כך, שכעת, היחיד מחזיק בסך של 50% מהדירה.

הבקשה: החלת החזקה הקבועה בסעיף 49ג(3) לחוק מיסוי מקרקעין היחס לדירת היחיד.

החלטת המיסוי: סעיף 9 (ג1ג) לחוק קובע מדרגות מס רכישה לדירה יחידה בהתקיים התנאים הקבועים בו. סעיף 49ב(2) לחוק עוסק בפטור ממס שבח לבעלים של דירה יחידה. הסעיף מונה מספר תנאים בהתקיימם זכאי המוכר ליהנות מפטור ממס שבח במכירת דירתו היחידה. סעיף 49ג לחוק קובע חזקות לפיהן נראה בדירה כ"דירת מגורים יחידה". סעיף 49ג(3) לחוק קובע כי יראו את הדירה הנמכרת כדירת המגורים היחידה שבבעלות המוכר גם אם יש לו, בנוסף על הדירה הנמכרת, עד שליש מדירה בבעלותו ועד מחצית מדירה שהתקבלה בירושה. במקרה שלפנינו, שיעור הבעלות בדירה אינו עולה על מחצית (50%), כאשר 37% מהדירה התקבל בירושה ו- 13% מהדירה נרכש מהיורשים האחרים ומקורו באותה הירושה, לפיכך, ניתן להשקיף על הדירה כעומדת בתנאי סעיף 49ג(3) לחוק.

‍

העובדות: המוכר הינו תושב חוץ אשר ירש חלק בדירת המגורים היחידה של אביו (להלן: "המוריש") אשר היה תושב ישראל במועד פטירתו. הזכויות נרשמו על שם המוכר מכוח צו ירושה בלשכת רישום המקרקעין. המוכר לא הגיש אישור בדבר העדר דירת מגורים במדינת תושבתו. אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה המוריש פטור ממס בשל המכירה.

הבקשה: מבוקש כי בהתקיימות כל תנאי הפטור הקבועים בסעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, יראו את המוכר (יורש – תושב חוץ), כמי שיחול עליו הפטור במכירת זכויותיו בדירת המגורים.

החלטת המיסוי: בהתאם להוראות סעיף 49א(א) לחוק, יראו תושב חוץ כמי שיש לו דירת מגורים במדינה שבה הוא תושב, כל עוד לא המציא אישור משלטונות המס ממדינת תושבתו כי אין לו דירה כאמור. בבחינת הוראות סעיף 49ב(5) לחוק ההתייחסות הינה ל"מוכר" אשר הינו בהתאם לסעיף 49א(א) לחוק תושב ישראל או תושב חוץ שאין בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות, ואזי תושב חוץ שהמציא אישור שאין לו דירת מגורים במדינת התושבות, דינו כדין תושב ישראל לעניין סעיף זה ויתר סעיפי הפטור הקבועים בפרק חמישי 1 לחוק. תושב חוץ שיש בבעלותו דירת מגורים במדינת התושבות איננו זכאי לפטורים אלה.

תנאי מקדמי, טרם מתן החלטה לביטול רישומו של עוסק מכוח סמכותו בסעיף 61 לחוק מע"מ, הוא כי המנהל יאפשר לעוסק לממש את זכות השימוע והטיעון המוקנית לו לפי סעיף 62 לחוק. למעלה מן הצורך נוסיף, כי בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון, הזכות להשמיע טענות בפני הרשות השלטונית טרם שמתקבלת החלטה מנהלית בעניינו של אדם – היא זכות יסוד מהמעלה הראשונה, הנגזרת מחובת ההגינות המוטלת על הרשות ביחסיה עם האזרח. על הרשות השלטונית מוטלת חובה לאפשר לאדם להביא ולשטוח את טענותיו בפניה טרם שתתקבל החלטה המשנה את מצבו.

מושכלת יסוד בדיני המס היא, כי קיומו של הליך שימוע כדין תלוי, בין היתר, גם ביכולתו של הנישום להתגונן מפני הטענות שמטיחה בו הרשות. על כן, ככל שהמנהל לא פרס בפני הנישום את עמדתו ועל מה מבסס הוא את עמדתו לפיה יש מקום לביטול רישומה כעוסק, לרבות הצגת כל המסמכים עליהם הוא מסתמך (למעט מסמכים המוגנים בחיסיון על פי דין) – הרי שאין המדובר בהליך שימוע כדין או שמוצתה זכות הטיעון של הנישום.

החלטת מנהל מע"מ לבטל את רישומו של עוסק מהווה למעשה שינוי של מצב הדברים הקיים,  ומטעם זה נקבעו שתי ההוראות – זו שבסעיף 63 לחוק מע"מ, המקנה תוקף להחלטה על ביטול הרישום כעבור 30 יום לאחר החודש שבה נמסרה הודעה על הביטול לעוסק הנוגע בדבר, וזו שבסעיף 64 (א) המקנה לעוסק זכות ערעור על החלטה זו בתוך 30 ימים ממועד שהומצאה לו. הוראת סעיף 64 (ג) רישא לחוק מע"מ, הקובעת כברירת מחדל את עיכוב ביצועה של ההחלטה משלימה את המעגל החקיקתי, שנועד לאפשר לעוסק להתגונן מפני החלטה על ביטול רישומו כעוסק, הפוגעת בזכותו לחופש העיסוק.

הכלל העולה מתוך הוראות החוק האמורות הוא כי החלטה שכזו על ביטול רישומו של עוסק אינה נכנסת לתוקף מידי, אלא בחלוף תקופה של לפחות 30 יום (למעשה – 30 יום מתום החודש בו נמסרה ההודעה על ביטול הרישום), וכך מתאפשרת הגשת ערעור ועיכוב ביצועה של ההחלטה עד להכרעה בערעור. החריג לכלל בא לידי ביטוי בשניים: האחד, באפשרות קביעתו של מנהל מע"מ כי החלטת ביטול הרישום תיכנס לתוקף במועד אחר (ראו סייפת סעיף 63 לחוק מע"מ); והשני – במתן הסמכות לבית המשפט לקבוע כי ביצועה של ההחלטה איננו מעוכב על אף הגשת ערעור.

בהלכת גזית גלוב, קבע בית המשפט העליון כי הניסיון ל"חלץ" נכס בלתי מוחשי מסוג פעילות של עסק חי בחברות העוסקות בהשכרת מקרקעין בגין מרכזי קניות דינו להיכשל ,שכן יש להתייחס לכל השירותים הניתנים על ידי מרכז הקניות כאל שירותים נלווים הכרחיים או שירותים אחרים הנובעים ממהות הקשר שבין בעלי המקרקעין לשוכריהם, כך שהפעילות העיסקית הכרוכה במתן שירותים אלו טבועה במרכזי הקניות ומהווה חלק בלתי נפרד מהמקרקעין.

על פי הוראות ביצוע 8/2003 (מעמדו של איגוד שבבעלותו זכויות במקרקעין שהינן מלאי עסקי), חברה שהיא "קבלן בנין" בשנות המס שקדמו לשנת המס שבה נעשתה הפעולה באיגוד לא תיחשב כאיגוד מקרקעין. כמו כן, איגוד שנחשב כ"סוחר במקרקעין" בשנות המס שקדמו לשנת המס בה נעשה הפעולה באיגוד (ובכפוף לתנאים נוספים כפי שנקבעו בהוראת הביצוע) לא ייחשב איגוד מקרקעין. לגבי איגוד חדש שהוקם במיוחד לצורך הקמת פרויקט בניה למכירה, הוא לא ייחשב כאיגוד מקרקעין בהתקיים מספר תנאים שבהם: בסמוך לאחר הקמת האיגוד החלה בניית הפרויקט ושיווקו לרוכשים, הבניה ושיווק הפרויקט נעשה באופן רצוף וללא הפסקות. כמו כן, בסמוך להתחלת בניית הפרויקט ובמהלך הקמתו נחתמו חוזי מכירה עם רוכשים, שאינם צדדים קשורים, ולפחות 12 חודשים לפני הפעולה באיגוד החלה בניית הפרויקט ונחתמו חוזי מכירה עם רוכשים שאינם צדדים קשורים, ועוד.

בהתאם להוראות סעיף 9(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, שווי המכירה לצורך חישובי מס הרכישה ברכישת מניות באיגוד מקרקעין ייקבע בהתאם לשווי המכירה שהיה נקבע במכירת הזכות במקרקעין עצמה (דהיינו, שווי המקרקעין ברוטו לפני ניכוי התחייבויות לרכישת המקרקעין). בעסקאות שנעשו בכתב ושהתמורה בהן נקבעה בתום לב ובהעדר יחסים מיוחדים יקבע השווי בהתאם לתמורה החוזית, ואילו כאשר תנאי זה לא מתקיים - יקבע השווי בהתאם לשווי שוק שבין מוכר מרצון לקונה מרצון.

במקרים בהם נרכשים מניות באיגוד מקרקעין שכל נכסיו הם מקרקעין שנרכשו במזומן ומומנו מהון עצמי בלבד, הרי ששווי המניות הינו גם שווים של המקרקעין והתמורה החוזית ששולמה עבור המניות משקפת את התמורה החוזית עבור המקרקעין (במידה ולא הייתה עליית\ירידת ערך של המקרקעין).  מאידך, כאשר המקרקעין נרכשו מהון עצמי של 1 מיליון ש"ח והשאר מהון זר (הלוואות מבנקים וכיוצ"ב) ואין עליית\ירידת ערך למקרקעין, הרי ששווי המניות הינו 1 מיליון ש"ח. האם המשמעות הינה שגם שווי המקרקעין הינו 1 מיליון ש"ח? על שאלה זו משיב בית המשפט בשלילה. לעמדת בית המשפט במצב זה, יש לעשות שימוש בשיטת החילוץ או שיטת התמורה החוזית או שווי שוק.

בהתאם לעמדת בית המשפט העליון בעניין בנלי, מושכלת יסוד בדיני המס היא שבעל הנכס הוא בעל הפרי והוא אשר נושא בנטל המס על אותו פרי. ומשכך, ככלל, בעליו של עסק, שהינו בגדר "נכס" המניב פירות, מחויב במס על פירותיו.

מהאמור אנו למדים, כי לא ניתן להסב הכנסה ללא העברת זכות בנכס ממנו הופקה ההכנסה. למעשה הפסיקה הבחינה בין שימוש בהכנסה (דהיינו – העברת ההכנסה לצד ג' וחבות המס נותרת בידי בעל הנכס), לבין עיתוק או ניכור הכנסה, בהם מקור ההכנסה עצמו מועבר ואז חבות המס בגין ההכנסה עוברת בעקבותיו. הרציונל שהובא בפסיקה עולה בקנה אחד עם חשש פקיד השומה, שהסבת ההכנסה (לחברה) ללא העברת המקור שהפיק את ההכנסה יוצר פתח לניצול פרצות ולהקטנת חבות מס שלא כדין.

לעמדת מנהל מע"מ, בהתבסס על הנחיה פנימית מיום 18.1.2017 חל איסור הקלטה של שימועים או דיונים כל ידי עובדי המשרד או מייצגים. לעמדת בית המשפט, הנחיה זו מעוררת קושי לא מבטול, בלשון המעטה:

ראשית עומד בית המשפט על כך, שההנחיה אינה מציגה כל מקור נורמטיבי לאיסור זה של הקלטת שימוע.

שנית, נקודת המוצא של ההנחיה היא כי הקלטת הדיון פוגעת ביעילותו ומסיטה את תשומת הלב מהדיון/ שימוע אל ההקלטה, אך לעמדת בית המשפט אין כל בסיס הגיוני להנחת יסוד זו. אם כבר, ההיפך הוא הנכון. כאשר דיון/שימוע מוקלט, תשומת ליבם של הצדדים מרוכזת בדיון עצמו, בהשמעת הטענות וליבונן, בהצגת מסמכים, התייחסות אליהם ובחינתם – חלף הקדשת זמן ואנרגיה ברישום הפרוטוקול, עריכתו ובוויכוחים אם דברים שהושמעו אכן נקלטו ברישום הפרוטוקול אם לאו – והמקרה הנדון בעניין המערערת הוא דוגמה מוחשית לכך. יתר על כן, אם עורך ההנחיה, מר פחימה, חשש שמא אמירות לא נוחות מצד נציגי המשיב תמצאנה בהקלטה – הרי שדווקא בשל כך ראוי כי תערך הקלטה של השימוע, על מנת שכל אחד מהמשתתפים יזהיר עצמו לנהוג בהתאם ל"כללי המשחק", כך שאלו יישמרו בקפדנות על ידי שני הצדדים לדיון.

שלישית, ההנחיה לוקה בכך שהיא מורה על הפסקת הדיון וביטולו אם מייצג עומד על הקלטתו. אין בהנחיה כל התייחסות לדרך הפעולה המומלצת לגורמים במשרדי המשיב לאחר עצירת הדיון – כיצד יש להמשיך את הדיון, קביעת מועד חלופי או תנאים להשלמת השימוע.

בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין, יחיד תושב ישראל הרוכש דירת מגורים יחידה, כהגדרתה בחוק, מיום 16.1.2022 ועד ליום 15.1.2023 יחויב במס רכישה לפי המדרגות הבאות:

על חלק השווי שעד 1,805,545 ₪:  לא ישולם מס.

על חלק השווי העולה על 1,805,545 ₪ ועד  2,151,605 ₪: 3.5%.

על חלק השווי העולה על  2,151,605 ₪ ועד 5,525,070 ₪: 5%.

על חלק השווי העולה על 5,525,070 ₪ ועד18,416,900 ₪: 8%.

על חלק השווי העולה על 18,416,900 ₪: 10%.

בהתאם להוראות תקנה 12 לתקנות מס רכישה, רוכש המוגדר כ"עולה", כהגדרתו בתקנה, זכאי להקלה במס הרכישה בעת רכישת דירת מגורים ו/או בית עסק בתקופה המתחילה בשנה שלפני עלייתו לישראל ומסתיימת שבע שנים לאחר עלייתו.

עולה הרוכש מיום 16.1.2022 ועד ליום 15.1.2023 הזכאי להטבה יחויב במס רכישה לפי המדרגות הבאות:

על חלק השווי שעד 1,902,945 ₪: 0.5%.

על חלק השווי העולה על 1,902,945 ₪: 5%.

בעקבות בקשה לאישור תובענה ייצוגית 55766-07-21 בללתי נ' רשות המסים שעניינה, בין היתר, עיגול תקרת הפטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים לאחר מידודה, מודיעה רשות המסים כי תקרת הפטור החודשית ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים הקבועה בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990 (להלן - החוק) לחודש שכירות לשנות המס 2021-2015 היא כפי המפורסמת בעמודת "תקרת הפטור המעודכנת" בטבלה שלהלן:

2015 - 5,075

2016 - 5,029

2017 - 5,014

2018 - 5,029

2019 - 5,089

2020 - 5,105

2021 - 5,074

פורסמה הודעת רשות המסים לפיה נפתחה האפשרות לעדכן פרטי חשבון בנק במערכי מע"מ, מס הכנסה וניכויים באזור האישי באתר הרשות.

אפשרות זו פתוחה בפני הציבור, לרבות שכירים, המעוניינים לשנות פרטי חשבון בנק לצורך קבלת החזרי מס, ובכך מתייתרת ההגעה הפיזית לבנקים שנדרשה עד כה לצורך עדכון פרטים.

עם זאת, בקשות לעדכון פרטים תתאפשרנה רק לגבי הבנקים שנותנים "שירות של אימות חשבון בנק".

 העדכון יבוצע באמצעות כניסה לאזור האישי, בחירת נושא "חשבונות הבנק שלי" ועדכון פרטי חשבון הבנק על-שם הזכאי להחזר המס בלבד.

לאחַר עדכון הפרטים, רשות המסים תבצע בדיקה ואימות של פרטי החשבון מול הבנק.

עיקרי התכנית:

עידוד חזרת ישראלים ארצה -  תושב חוזר שנמצא בחו״ל ועזב לפני יותר משנה - לא יצטרך לשלם מיסים על האופציות שלו ועל נכסים שצבר מחוץ לישראל. בניגוד לעבר, שהאופציה הזו ניתנה לאנשים שחזרו רק אחרי עשור מהרגע שעזבו. המטרה - לתת תמריץ לעובדים לחזור ארצה.

לגבי עובדים שחוזרים אחרי שנה - רשות המסים תפרסם מסלול ירוק למתן וודאות לניתוק תושבות גם לאלה ששהו תקופה קצרה וחזרו במסגרת הוראת השעה כך שלא יצטרכו לשלם הפרשי מס בישראל על ההכנסות שהפיקו מחוץ לישראל.

הכרה בהוצאות שקשורות לחזרה ולרילוקיישן לארץ של חוזרים ארצה - ייקבע מנגנון של ניכוי הוצאות החזרה לישראל וההסתגלות לשנתיים הראשונות עד גובה תקרה שתקבע בהמשך.

מי שזכאי לעלות לישראל מכוח חוק השבות -יוכל לקבל את ההטבות של התושב החוזר שבהצעה ובנוסף שיעור המס שיחול עליו בישראל לא יעלה על 30 אחוזים במקום 47 אחוזים בשנה הראשונה לחזרתו ו-35 אחוזים בשנה השניה. בתום השנתיים האמורות, הוא יוכל לבחור להיות תושב ישראל או לחזור למדינתו המקורית ולא ייחשב כתושב ישראל בתקופת שהייתו כך שלמעשה ניתנת לו האפשרות לקבל תקופת הסתגלות שלשנתיים במקום של שנה כיום.

כל ההטבות האמורות יהיו מותנות בבחינת התרומה וההשתלבות בהיי טק של החוזרים באמצעות רשות החדשנות שתבחן ותאשר לכל חוזר או עולה את הזכאות והכל יותנה בתקופת עבודה מינימלית שתיקבע בחוק. יש לציין כי ההטבות שבהצעה יהיו חליפיות להטבות המס הניתנות כיום לעולים חדשים ולתושבים חוזרים בהתאם לבחירת החוזר/העולה.

‍

במסגרת תיקון מס' 98 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963  (להלן: "החוק") בוצע שינוי למדרגות מס הרכישה החלות ברכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש. במסגרת התיקון נקבע כי מדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 9(ג1ג)(1) לחוק יחולו עד ליום 27.11.21ובמקומם יחולו מדרגות המס הרכישה שנקבעו בסעיף 9(ג1ו) לחוק כהוראת שעה עד ליום31.12.24

לאור האמור ברכישת דירת מגורים שאינה דירתו היחידה של הרוכש וכן רכישות בידי תושבי חוץ ומי שאינו יחיד שיבוצעו החל מיום 28.11.21 ועד לסיום הוראת השעה יחולו מדרגות מס הרכישה הקבועות בסעיף 9(ג1ו) לחוק. יובהר כי אין שינוי במדרגות מס הרכישה לרוכש דירת מגורים שזו דירתו היחידה. 

להלן מדרגות מס רכישה המעודכנות לדירת מגורים(שאינה דירה יחידה)

בהתאם להוראות סעיף 9(ג1ו) לחוק רוכש של דירת מגורים שאינה דירתו היחידה מיום כ"ד בכסלו התשפ"ב (28.11.21) ועד ליום י"ג בשבט התשפ"ב (15.1.2022)  יחוייב במס רכישה בהתאם למדרגות להלן: 

על חלק השווי שעד 5,348,565 ₪ - 8%.

על חלק השווי העולה על 5,348,565 ₪ - 10%.

‍

[הבהרה: ברכישה עצמית של מניות רוכשת החברה מבעלי מניותיה, כולם או חלקם, מניות אשר הוציאה בעבר שהם חלק מההון המונפק שלה, באמצעות העודפים העומדים לרשותה. בנוסף נבהיר, כי חברה רשאית לבצע "חלוקה" של עודפיה לבעלי מניותיה בדרך שלחלוקת דיבידנד (בכסף או בעין) או בדרך של רכישה עצמית של מניותיה – והכל במידה והיא עומדת במבחן הרווח ומבחן יכולת הפירעון של החברה (סעיף 302 לחוק החברות)].

בחינת המהות הכלכלית של העסקה, תלמד אותנו האם יש לראות בבעל המניות שלא מכר את מניותיו, כמי שקיבל דיבידנד ומשכך חב במס או אם לאו. בפסיקה הותווה מבחן בן שלושה פרמטרים שבהתקיימם מדובר בדיבידנד.

הראשון –מבחן השימוש: השימוש שנעשה בנכסי החברה לצורך מימון רכישת הזכויות, חלף שימוש במימון עצמי או מימון חיצוני לחברה, שימוש המהווה מימוש של הנכסים. בעת השימוש בנכסי החברה יש כאמור לחייב את הרווחים המועברים לבעלי המניות במס בידי היחיד, על פי השלב השני במודל המיסוי הדו- שלבי (החל על חברה).

השני –מבחן ההיתרון הכלכלי: ההיתרון הכלכלי שהפיק בעל המניות שלא מכר את מניותיו מהרכישה העצמית של המניות, המעיד על כך שהשימוש ברווחים נעשה על ידו, ולא רק על ידי בעל המניות המוכר. ההיתרון הכלכלי שהפיק בעל המניות שלא מכיר, נלמד מהתוצאה שלפיה בעקבות הרכישה העצמית, הוקנו לו זכויות נוספות בחברה שלא היו לו קודם לכן.

השלישי – מבחן העדר כל טעם כלכלי או עסקי מבחינת החברה: מקום בו לחברה אין טעם מסחרי יסודי לרכישה העצמית וקבלת ההחלטה לעשות כן על ידי בעל המניות שלא מכר לצרכיו בלבד.

‍

בדוחות הכספיים של חברה פלונית נרשמו משיכות בעלים כ"יתרת בעלי מניות" (הלוואה) ואף נרשמו הכנסות מריבית בגין המשיכות – בהתאם לקבוע בסעיף3(ט) לפקודה. אולם אין ברישום משיכת הבעלים כהלוואה לבדו בכדי לסווג משיכה זו כך. רישום כהלוואה יכול שייעשה בין אם אכן מדובר בהלוואה ובין אם מדובר במשיכת דיבידנד.

במסגרת תיקון 235 חוקק סעיף 3(ט1)(2) נקבע, כי אם בתום שנת המס שלאחר שנת המס שבה נמשכו הכספים, לא השובו כספי המשיכה לחברה, אז יש לראות את המשיכה מהחברה כהכנסתו של בעל המניות ולסווגה כדיבידנד בידו.

בית המשפט העליון בהלכת בנק הפועלים, הכיר לראשונה בזכותו של צד להליך לעיין במסמך שבו מעיין עד בהימצאו על דוכן העדים. הרציונל העומד בבסיס הלכה זו הינה בתרומתה הפוטנציאלית של חשיפת המסמך להגשמת אחת מתכליותיה המרכזיות של החקירה הנגדית – ערעור גרסת הצד שמנגד, וזאת על דרך של חשיפת מהימנותו של העד הנחקר מטעמו. תכלית נוספת לזכות העיון היא, חשיפת המידע המצוי במסמך, אשר עשוי לסייע לליבון המחלוקת בין הצדדים, ומנקודת מבטו של מבקש העיון- לסייע בגרסתו.

‍

בהתאם להוראות סעיף 4(ב) בצירוף הגדרת המונח "ריווח" בסעיף 1 לחוק מע"מ, דיבידנד שקיבל מוסד כספי ממוסד כספי אחר הינם חייבים במס ערך מוסף. יחד עם זאת, דיבידנד שהתקבל בידי מוסד כספי מעוסק חב במס ערך מוסף. יתרה מכך, גם אם הדיבידנד שהתקבל בידי המוסד הכספי חולק בסמוך לכך לחב' אם המחזיקה בו ומסווגת כעוסק לצרכי מע"מ (ובמילים אחרות המוסד הכספי הוא "צינור" להעברת הדיבידנד),עדיין יש לחייב במס ערך מוסף את הדיבידנד שהתקבל בידי המוסד הכספי.  

העובדות: המערערת (יחידה) היא בעלת דירה בבניין מגורים, אשר הושכרה בחלקה לחברות סלולר לצורך הצבת ציוד הנחוץ להפעלת אנטנה שהותקנה על גג הבניין. בגין ההשכרה כאמור, קיבלה המערערת דמי שכירות (אין מחלוקת כי תמורה זו חייבת בידיה במס הכנסה). במהלך חלק מתוקפת ההשכרה, נשאה המערערת בתשלום החזרים על חשבון הלוואת משכנתא שנלקחה מהבנק.

[הבהרה: סעיף 17רישא לפקודה קובע, כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד.." בהמשכו של הסעיף מנויים סוגים ספציפיים של הוצאות אשר ניכוין יותר, והרלוונטי לעניינו "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה"].

עמדת המערערת: לשיטת המערערת היא רשאית לנכות את הוצאות הריבית כנגד הכנסות השכירות.

עמדת המשיב: לשיטת המשיב, הוצאות אלו לא יצאו בייצור ההכנסה ולשם בלבד וכי קרן ההלוואה איננה "הון ששימש בהשגת הכנסה".

החלטת בית המשפט: סעיף 17 רישא מתנה את התרת ההוצאה בהוכחת זיקה ברורה בין הוצאת ההוצאה לבין הפקת ההכנסה. ואילו בהקשר של הוצאות מימון, מוסיף ודורש הסעיף, כי הכסף שעליו משולמת הריבית יזוהה כ"הון ששימש בהשגת ההכנסה". ודוק – הוצאות ריבית על הלוואה אשר שימשה לצרכים פרטיים ולא במסגרת הפקת הכנסה, לא יותרו בניכוי. לפי הגישה הרווחת היום, כאשר הוצאה הינה "מעורבת", דהיינו חלק ממנה הוצא בייצור הכנסה וחלק אחר ממנה הוצא כצריכה פרטית, אזי אם ניתן להפריד בבירור בין שני החלקים ולכמת כל חלק, ניתן להתיר בניכוי את חלק ההוצאה אשר הוצא לשם ייצור הכנסה.

בנסיבות המקרה דנן, בית המשפט משאיר בצריך עיון את השאלה האם ומתי ניתן לתבוע הוצאות ריבית על הלוואות משכנתא שנלקחה לרכישה או בנייה של בית אשר שימש תחילה למרכים פרטיים בלבד ואילו רק לאחר מכן הוסף ייעוד נוסף לחלק מהבית כמקום לפעילות עסקית או לניהול משלח יד. וזאת מכיוון שלעמדת בית המשפט, הוצאות המימון שולמו כולן במישור הפרטי ומשכך לא עולה שאלה של ייחוס או פיצול הסכומים כהוצאה מעורבת.

‍

על פי הפסיקה, על מנת להכריע בדבר אופן המיסוי של פיצוי שהתקבל בידי נישום, יש לבחון את מה הפיצוי בא להחליף – אם הפיצוי בא לכסות על נזק בפירות, ימוסה כפי שהפקודה מורה בעניין פיצוי הכנסה פירותית, ואם הפיצוי בא לכסות על נזק במקור ההכנסה, כי אז הפיצוי ימוסה כפי שממסים הכנסה הונית.

הוראות סעיף 20א(א) לפקודה מורות אותנו, כי הוצאות המו"פ באות כחלק מקביעת ההכנסה החייבת של הנישום ודינן כדין כל הוצאה אחרת. כמו כן, הסעיף נוקט במילים "מכלל הכנסתו השנת המס" משמע, כי יש לנכות את הוצאות המו"פ מכלל ההכנסות של הנישום ולא רק מחלק מסוים מהכנסתו על פי בחירתו.

בחינת תכלית החקיקה אף היא מובילה למסקנה לפי יש לנכות את הוצאות המו"פ כנגד כל ההכנסות. המדובר בהוצאה הונית וניכויה לפי סעיף 20א לפקודה הוא בבחינת חריג לכללי ניכוי ההוצאות הרגילים. ולכן, ככל שמדובר בהוצאות שלא ניתן ליחסן באופן ספציפי להכנסה מסוימת, הרי שחל הכלל האמור בסעיף 18(ג) לפקודה.

[הרחבה: טענה מעניינת של המערערת שהועלתה ונשללה על ידי בית המשפט, הינה כי קבלת האמור, תוביל לכך כי המערערת "מבזבזת" את הניכוי על הכנסה פטורה, ובאופן זה מאבדת יתרונות המס שהעניק לה המחוקק בסעיף 20א לפקודה. לעמדת בית המשפט, האפשרות לבחור את ההכנסה ממנה תנוכה ההוצאה, באופן המביא את יתרון המס למצב מיטיבי אמנם הוכרה בפסיקה, אך זאת רק מקום שבו החוק עצמו מעניק חופש פעולה. לא כך  כאשר החוק שולל חופש פעולה, וסעיף 18(ג) לפקודה, הוא אכן דוגמא מובהקת למצב דברים זה, בשעה שהוא קובע כי יש לנכות הוצאות שאינן ספציפיות באופן יחסי, לרבות כנגד "הכנסה מעודפת"].

החל משנת 2003 (תיקון 132 לפקודת מס הכנסה), הורחבה תחולת דיני המס בישראל ונקבע כי דין התחולה על הכנסות יתבסס על העיקרון הפרסונאלי, דהיינו הדין יחול על הכנסות שהופקו על ידי נישומים בעלי זיקה לישראל, ללא קשר למקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה. קביעת החבות במס על פי העיקרון הפרסונלי לוכדת ברשת המס הישראלית הכנסות שנוצרו לנישום מחוץ לישראל. לעובדה שלנישום נוצרו הכנסות מחוץ לישראל עשויים להיות היבטים שונים: מניעת מצב בו יישאה נישום בכפל מס, דהיינו יישא במס בישראל מכוח התחולה הפרסונלית ובמקביל יישא במס במקום הפקת ההכנסה על פי דיני תחולת המס באותה מדינה. וכמו כן פגיעה בנישום, אשר עשוי להידרש להוציא הוצאות מיוחדות מחוץ לישראל לצורך הפקת ההכנסה.

סעיף 97(ב) לפקודה עוסק בפטור ממס רווח הון לתושבים חוזרים וליחידים שקיבלו לראשונה מעמד של תושב ישראל (עולה חדש). נציין, כי לסעיף 97(ב) קיימת בפקודה הוראה מקבילה שעוסקת בפטור על הכנסה פירותית והיא מעוגנת בסעיף 14 לפקודת מס הכנסה.

המטרות העומדות בבסיס הוראות הפטור של סעיפים 97(ב) ו-14 לפקודה הן: נטרול תמריץ המס השלילי הכרוך במעבר לישראל הנובע מהחשש כי תוטל על הנישום חבות במס הכנסה בגין הכנסות שמקורם מחוץ לישראל; מניעת תכנוני מס מיותרים והפחתת החיכוך עם רשויות המס; מתן תמריצים לאוכלוסיית העולים והתושבים החוזרים הוותיקים לעלות לישראל, במטרה לקלוט הון אנושי איכותי אשר ישקיע בפיתוח תכניות ארוכות טווח שיתרמו לפיתוח המשק.

כדי למנוע כפל מס נחתמו בין ישראל למדינות שונות אמנות המסדירות את חבויות המס של מי שהכנסתו עשויה להילכד ברשת המס של יותר ממדינה אחת (על פי רוב, האמנות יתבססו על אמנת המודל של האו"ם או ה OECD).

בנוסף לאמור, נקבעו הוראות בדין הפנימי, שאינן מותנות בקיומן של אמנות בינלאומיות, למניעת כפל מס. בפקודת מס הכנסה נקבעו, בפרק השלישי לחלק י', הכללים החלים על פי הדין הישראלי, למניעת כפל מס. ההוראה העיקרית שנועדה למנוע תשלומי כפל מס הרלבנטיות להליך זה מצויה בסעיף 200(א) לפקודה, העוסק במתן זיכוי בשל המס הזר ששולם בחו"ל. נדגיש, כי הפקודה כוללת הוראות נוספות למניעת תשלומי כפל מס, כמו הוראות סעיף 126 לפקודה - העוסק במיסוי על דיבידנד. וכמו כן סעיף 4א לפקודה הדן במקום בו נצמחה או הופקה ההכנסה.

להשלמת התמונה נבהיר, כי בהתאם להוראות סעיפים 199 ו-200(א) לפקודה, מסי חוץ יותרו בזיכוי רק כאשר שולמו "על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה מדינה" קרי – ככל שההכנסה הופקה או נצמחה בישראל אין להתיר זיכוי מס ששולם במדינה אחרת.

‍

סעיף 199 לפקודת מס הכנסה מגדיר מהם מסי חוץ הניתנים לזיכוי: ”מסי-חוץ – מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים.” 

מהאמור אנו למדים, כי ניתן להתיר זיכוי רק בשל מס ששולם על הכנסה של הנישום, למעט מס עירוני, תשלומי ביטוח לאומי ותשלומי ביטוח בריאות שאינם בבחינת מסי חוץ. נקודה להדגשה היא, כי בניגוד לדעה הרווחת, הניכוי הפדרלי, Federal Withholding , מעיד רק על הסכום שנוכה משכרו של המערער, אך אין בניכוי זה די לקבוע מהו סכום מס ההכנסה- " Income Tax "- ששילם המערער. סכומי הניכוי רק פותחים פתח להגשת דו"חות על הכנסה, דו"חות הכוללים תיאומי מס, ניכויים וזיכויים למיניהם, ורק בסופו של ההליך השומתי, נקבע מס ההכנסה החל על הנישום. הניכוי הפדרלי נועד להבטיח את תשלומי המס שבהם חייב העובד, אך הניכוי אינו מספיק כדי לקבוע את המס הסופי שבו חויב העובד בכל שנת מס. ובלשון אחר – אין להסתפק בניכוי במקור, אלא יש להוכיח את המס ששולם בפועל לרשות המס המקומית.

בשונה ממודל המיסוי החל על הכנסתו החייבת של יחיד, בכל הנוגע להכנסותיה של חברה אומץ בדין הישראלי מודל דו-שלבי המבוסס על ההבחנה בין מיסוי החברה למיסוי בעלי מניותיה. בשלב הראשון החברה ממוסה במס חברות בגין הכנסתה החייבת. מס החברות הוא בשיעור קבוע, בלתי פרוגרסיבי, והוא נמוך משיעור המס השולי המרבי המוטל על יחיד. לעת הזו, שיעורו של מ החברות עומד על 23% (סעיף 126 (א) לפקודה). בשלב השני, בעת חלוקת רווחי החברה כדיבידנד לבעלי המניות, ממוסים בעלי המניות במס הכנסה בגין קבלת הדיבידנד, הנחשב להכנסה פירותית (סעיף 2(4) לפקודה). ככלל, לפי הדין דהיום, שיעור המס על דיבידנד המתקבל בידי יחיד הוא 25% או 30% (סעיף 125ב לפקודה). 

מקובל לומר אפוא כי נטל המס החל על הכנסותיהן של חברות נגזר משילובם של מס החברות (23%) ומס ההכנסה בגין הדיבידנד (25% או 30%) – ובסה"כ 48% או 50%. מודל דו-שלבי זה מבטיח כי "בסוף הדרך" ישולם מס מצטבר בסכום הדומה בקירוב למס השולי שהיה משולם על ידי יחיד. בכך ביקש המחוקק למנוע הטלת מס ביתר על נישומים הפועלים באמצעות תאגיד ולהבטיח "אדישות מיסויית" של הנישום בכל הנוגע להחלטה אם להתאגד וכיצד.

לפני סיום נבהיר, כי מקום שבו הדיבידנד משולם מחברה-בת לחברה-אם (להבדיל מתשלום דיבידנד לבעל מניות שהוא יחיד), החברה שקיבלה לידיה את הדיבידנד פטורה מתשלום מס בגין קבלתו. זאת בהתאם להוראת סעיף 126(ב) לפקודה, שנועד למנוע כפל מס, שכן בקצה השרשרת תוטל חבות במס כאשר הדיבידנד יועבר מחברת-האם לבעלי מניותיה היחידים.

‍

רקע: שחקן זר מתקשר בהסכם העסקה עם קבוצה ישראלית לתקופה של מספר שנים. בטרם סיום התקופה, עובר השחקן לשחק בקבוצה אחרת מחוץ לישראל והקבוצה הישראלית משלמת לו פיצוי בשל סיום ההתקשרות עמו. האם בהתאם לאמור הפיצוי מהווה הכנסה בישראל?

 [הבהרה: שיטת המס בישראל, כמו כל שיטות המס המוכרות, אינה חלה על כל הכנסה באשר היא, אלא רק על הכנסות בעלות זיקה למדינת ישראל. פקודת מס הכנסה תחול רק על אותן הכנסות של נישומים הממלאים את תנאי הזיקה. יודגש - הכנסתו של תושב חוץ תהיה חייבת במס בישראל, בכפוף להתקיימות שני תנאים עיקריים; ההכנסה הופקה או נצמחה בישראל; ההכנסה כלולה באחד המקורות המפורטים בסעיף 2 לפקודה].

סעיף 4א לפקודת מס הכנסה, הדן במקום הפקת ההכנסה, מפרט מהו המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה בשים לב לכך, שקביעת המקום שבו הופקה או נצמחה ההכנסה משתנה לפי סוג מקור ההכנסה, יש בשלב א' לבחון מה מקור ההכנסה ובשלב ב' לבחון מהו המקום שבו הופקה או נצמחה.

בהתאם לעקרון לעיל, נשאל מהו מקור ההכנסה של הפיצוי? הלכה היא בדיני המס כי פיצוי שמקבל נישום יסווג כדין הפרצה אותה בא הפיצוי למלא. יתרה מכך, כאשר התפשרו הצדדים והסכימו על תשלום פיצוי כדי להימנע מהליך משפטי, ייבחן הפיצוי על פי מהות הנזק או ההפסד שנגרם ולא על פי הזכות לתבוע או לאכוף את ההסכם שעליו ויתר התובע.

לעמדת בית המשפט, במקרה שלנו המדובר בפיצוי שהתקבל בידי הנישום חלף הכנסת עבודה שהיה צפוי לקבל מהקבוצה ולא עבור עבודה שביצע בפועל. סעיף 4א לפקודה קובע כי המקום שבו הופקה או נצמחה הכנסה מעבודה הוא מקום ביצוע העבודה. הואיל ועסקינן בפיצוי חלף שכר העבודה שלא שולם, הרי שהמקום שבו הופקה ההכנסה הוא המקום שבו צפויה הייתה להתבצע העבודה בגינה משולם הפיצוי, דהיינו בישראל. קביעת מקום אחר כמקום הפקת ההכנסה מנוגדת לעיקרון ולפיו דין הפיצוי כדין "הפרצה" אותה נועד למלא. הפרצה בעניינו היא הכנסת עבודה בישראל ולכן מתחייבת המסקנה כי גם מקום הפיצוי הוא מקום" הפרצה".

רקע: מתווך פיננסי (ברוקר), מפגיש בין שני בנקים, אחד ישראלי והאחר זר. כתוצאה מהמפגש, נסגרת עסקה בנגזר פיננסי והמתווך הפיננסי זכאי לקבל מכל אחד מהצדדים תמורה בגין השירות שניתן. במקרה שלנו אין ספק כי התמורה המתקבלת מידי הבנק הישראלי חייבת במע"מ, אך האם הדבר נכון גם לתמורה המתקבלת מהבנק הזר או שמא על תמורה זו חל סעיף30(א)(5) לחוק? 

[הבהרה: סעיף 30 לחוק מס ערך מוסף, קובע כי בעסקאות מסוימות(הקבועות בסעיף) יחול מע"מ בשיעור אפס. ברשימת ה"עסקאות" המנוית בסעיף 30(א),עליהן יחול מס בשיעור אפס, נמנה "מתן שירות לתושב חוץ" (סעיף 30(א)(5)).מיד בא הסייג לפיו "לא יראו שירות כניתן לתושב חוץ כאשר נושא ההסכם הוא..."].

נקודת המוצא לבחינת הזכאות לשיעור מס אפס בהתאם לסעיף 30(א)(5) אמורה להיות עיון בהסכם שנערך בין נותן השירות ובין תושב החוץ. ואם עיון זה מגלה כי השירות שביצועו נדרש על פי ההסכם יינתן "נוסף על תושב החוץ, גם לתושב ישראל בישראל", אזי במקרה זה תישלל הזכאות.  לעמדת בית המשפט, כאשר האינטרסים והרצונות של שני מקבלי השירותים אינם זהים וכל אחד מהם מוכן לשלם כסף למי שיביא, ככל שניתן בתנאים השוררים בשוק, למימוש האינטרסים שלו באופן מיטבי, נמצא בסיס לומר כי בפנינו שירותים שונים ומופרדים – משכך, זכאי המתווך לדרוש מע"מ בשיעור אפס בגין התמורה המתקבלת מהבנק הזר.

יחד זאת, ראוי להבהיר, כי מנהל מע"מ העלה טענה נוספת, שהיות וההסכם נערך בישראל המדובר בנכס בישראל ומשכך בהתאם לתקנה 12א(א) לתקנות מע"מ הקובעת, כי סעיף 30(א)(5) לחוק לא יחול על שירות שניתן לגבי נכס המצוי בישראל, אין המתווך זכאי להנות מהטבת המס. בית המשפט סירב לדון בטענה זו היות ועלתה לראשונה רק בסיכומי מנהל מע"מ.

ככלל, השאלות המשפטיות המתעוררות אגב בירור המחלוקת מסורות להכרעתו של בית המשפט, ואין זה מתפקידו של מומחה להסיק מסקנות משפטיות. המומחה רשאי להסיק מסקנות עובדתיות או מקצועיות, להבדיל ממסקנות משפטיות, על יסוד העובדות שנמסרו לו, או הוצגו בפניו, שהרי לשם כך ניתנת חוות דעתו. לעומת זאת, הגשת חוות דעת בנושאים משפטיים, שהם ליבת שיקול הדעת המשפטי חורגת לתחום סמכותו הבלעדית של בית המשפט, ואין להתירה.

[הבהרה: סעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין, עוסק במצב בו שווי המכירה הושפע מזכויות בניה קיימות או צפויות, והוא מאפשר פיצול רעיוני בין התמורה שהשתלמה עבור דירת המגורים ובין התמורה שהשתלמה עבור זכויות הבנייה].

חוק מיסוי מקרקעין מעניק פטור מתשלום מס שבח במכירת דירת מגורים וזאת בתנאים מסוימים (ראו סעיפים 49 א' ו- 49 ב' לחוק). יובהר, כי המדובר בפטור הניתן לדירת מגורים בלבד, וזאת בניגוד לזכויות נוספות אשר חייבות במס.  לאור האמור ובהתאם להוראות החוק, המנהל רשאי לבחון עסקה של מכירת דירת מגורים מזכה, אשר לדעתו התמורה ששולמה בעדה הושפעה מקיומן שלזכויות נוספות (קיימות או עתידיות), ולערוך "פיצול רעיוני" בין התמורה ששולמה עבור דירת המגורים, לה  יינתן הפטור ממס על פי החוק, לבין התמורה ששולמה עבור זכויות הבניה הנוספות, החייבות בתשלום מס שבח.

לפני סיום נבהיר, כי לצורך קביעת שווי השוק של נכס קיימות שתי גישות עיקריות:

1. גישת ההשוואה: לפי גישה זו, שווי השוק נקבע בהתבסס על עסקאות בנכסים דומים בסביבת הנכס המסוים הנמכר, תוך ביצוע התאמות שונות המתחייבות מהבדלים שבין הנכס הנמכר לבין הנכסים מושא עסקאות ההשוואה.

2. גישת החילוץ ( או "הגישה השיורית"): לפי גישה זו, יש לחלץ את שווי הקרקע מערכו של בניין שנבנה על שטח דומה, על-ידי הפחתת הוצאות הבנייה, רווח קבלני, הוצאות פיתוח וכיו"ב.

‍

לעמדת רשות המיסים, בהתאם להוראות סעיף 60 לחוק מס ערך מוסף ותקנה6ד' לתקנות מס ערך מוסף, אין לראות במתן שירותי תמיכה הניתנים באופן לא סדיר, כפעילות המחייבת את החברה הזרה ברישום במע"מ.

מהבחינה המהותית של ההתקשרות בין החברה הזרה ללקוח בישראל, רכיב שירותי התמיכה זניח ביחס לרכיב התוכנה ולכן יש להתייחס לשני מרכיבים אלו ביחד –כיבוא של נכס בלתי מוחשי לישראל (נציין, כי במצב זה תחול תקנה 6ג'(א) לתקנות מסערך מוסף – בקשר לזהות משלם המע"מ).  

[הליך השיוך מתבצע בשני שלבים:  בשלב ראשון, הקיבוץ חותם עם החברים על שורה של הסכמים, במסגרתם משייך הוא לחברים דירות ומגרשי בניה, תוך שהחברים חותמים על כתבי התחייבות לטובת רמ"י ואשר נוסחו על-ידי רמ"י (להלן: "השלב החוזי").במסגרת שלב זה, משויכים לחברי הקיבוץ בתים או מגרשים, רמ"י והקיבוץ מאשרים הוצאת היתרי בנייה לחברים, ואלה בונים את ביתם מכספם על גבי המגרשים. בשלב שני, חברי קיבוץ חותמים על הסכם חכירה לדורות מול רמ"י – למשך 98 שנים (להלן: "השלב הקנייני")].

חוק מיסוי מקרקעין קובע, כי המיסים שנקבעו בו יחולו בעת "מכירה" של "זכות במקרקעין". יודגש, כי בהתאם לפסיקה הענפה בנושא, "מכירה "לפי החוק, היא רק מכירה היוצרת זכות משפטית אכיפה המבטיחה העברה של זכות במקרקעין.

בשים לב למהותו של הליך השיוך בקיבוץ המתחדש, הוויתור שמבצע הקיבוץ הוא במהותו לטובת החברים ולא לטובת שום גורם אחר. לולי השיוך לחברים, לא היה לקיבוץ כל אינטרס לוותר על זכויותיו במשבצת המושכרת לו. המונח "ויתור" אשר נקבע במסגרת סעיף 1לחוק כ-"מכירה של זכות במקרקעין" הנו רחב, ולאור מהות הדברים הוא חל במקרה שלפנינו.

[הבהרה: בהינתן מארג ההסכמים והחלטות המועצה, במסגרתם הקיבוץ מוותר על זכותו במקרקעין, ויתור אשר אינו נעשה ביחס לחבר ספציפי, וכתוצאה מוויתור זה משויכים  המקרקעין לחברים, הרי שוויתור זה נכנס לגדריה של "מכירה" כאמור לעיל].

‍

[הבהרה: סעיף 121ב לפקודת מס הכנסה (מס על הכנסות גבוהות), מהווה מעשה חקיקה המבקש ליצור הסדר שלם וייחודי הקובע מס נוסף על כלל הרווחים שהתקבלו בשנת המס למי שהכנסתו החייבת באותה שנה מכלל המקורות עלתה על הסף הקבוע בסעיף – נכון לשנת 2021 640,000 ₪].  

בשונה מסעיף 121(ד) הדן באופן ישיר בכנסות הקבועות בסעיף 8(ג) לפקודה אין בסעיף הפניה לסעיף 91(ה) לפקודה, הדן בפריסת רווח הון. ראוי להבהיר, כי לעמדת בית המשפט, העדר הפניה לסעיף 91 (ה) אינו השמטה שבטעות אלא אמירה שבשתיקה כי הפריסה שתותר לצורך חישוב ההכנסה החייבת החבה במס הנוסף (מס היסף), היא לגבי הכנסה בעלת גוון סוציאלי המנויה בסעיף 8(ג) ולא הכנסה הונית (סעיף 91 לפקודה).

מהאמור עולה, כי הגם שאין מניעה לערוך פריסה לצרכי חישוב שעור מס רווח ההון החל על אותו רווח , עצם החיוב במס היסף יחושב על מלוא ההכנסה החייבת שהתקבלה בשנת המס מכל המקורות לרבות רווח הון.

‍

סעיף 194 לפקודה מסמיך את בית המשפט להורות על עיקול רכושו של נישום לבקשת פקיד השומה במקרים בהם הנישום לא שילם את המס שבו חויב או לא נתן ערובה לתשלומו. אך מובן הוא, כי במקרים בהם התקיים שינוי נסיבות ממועד מתן צו העיקול, התגלו עובדות חדשות או כאשר מלכתחילה לא הייתה הצדקה למתן הצו, רשאי בית המשפט, לבקשת הצדדים, לשוב ולעיין בתוכנו.

ובנקודה זו נשאל האם עלייה עקבית ומשמעותית בשער הביטקוין עולה לכדי שינוי נסיבות המצדיק בחינה מחודשת של היקף הצו שניתן? לעמדת בית המשפט העליון בחינת מכלול הנסיבות מובילה למסקנה כי עליית השווי שחלה בערכו של הביטקוין אינה מהווה "שינוי נסיבות "המצדיק בחינה מחודשת כאמור. זאת, שכן בנכסים ספקולטיביים כדוגמת הביטקוין, הנתונים כעניין שבשגרה לתנודתיות גבוהה במיוחד שעשויה לנוע לשני הכיוונים, לא ניתן לראות בשינויים בשווי הנובעים מעצם תנודתיות זו כ"שינוי נסיבות" המצדיק שינוי ההחלטה המקורית (וזאת להבדיל מעליית שווי נכס מעוקל הנובעת משינוי קבוע בערכו, כגון עליית ערך מקרקעין מעוקלים בעקבות שינוי ייעודם). 

ויודגש, כי אם תתקבל הבקשה, עשוי להיווצר מצב א-סימטרי, במסגרתו כל אימת ששווי הנכס המעוקל יעלה, יידרש שחרור חלק מהעיקול, וזאת מבלי שתובטח אפשרות המעקל להגדיל את העיקול, במקרה שתתרחש ירידה בשווי הנכס המעוקל לאחר מכן. כתוצאה מכך אם שווי הנכס יעלה תחילה וירד לאחר מכן, עלולה המדינה למצוא עצמה עם עיקול ששוויו נמוך מהסכום הראשוני שעוקל להבטחת החבות.

‍

סעיף 39לחוק נועד להגשים את תכלית העל של דיני המס - היא מיסוי הרווח הכלכלי האמתי שצמח לנישום כתוצאה מעליית ערך המקרקעין. הגישה הרווחת, בפרט לאחר תיקון מס' 55 לחוק, היא שסעיף 39 אינו מכיל רשימה סגורה של הוצאות, ועל כן, כל הוצאה אשר מקיימת את רישת סעיף 39 תותר בניכוי – אלא אם קבע המחוקק תנאים מגבילים.

להשלמת הסוגיה נציין, כי הלכה היא, כי הטוען לתחולתו של הסעיף על הוצאה פלונית – עליו הראייה.

‍

‍

[הבהרה: סעיף 64א לפקודה עוסק בחברה משפחתית וקובע, כי הכנסתה החייבת והפסדיה ייחשבו כהכנסתו או הפסדו של הנישום המייצג. ההסדר האמור, משווה בין המס אשר חל על חברה משפחתית לבין זה שהיה חל על היחיד בגין אותה הכנסה אשר הפיקה החברה המשפחתית ככל שהייתה מופקת על ידי היחיד.

בית המשפט העליון ציין, כי תכליתו הבסיסית של סעיף 64א לפקודה היא יצירת הסדר מיסוי מיוחד ל"חברה משפחתית". בהתאם להסדר האמור נוצר "ייצור כלאיים". בית המשפט הוסיף וציין, כי החברה המשפחתית היא בעלת אישיות משפטית נפרדת אולם הכנסותיה והפסדיה מיוחסים לנישום, כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של החברה המשפחתית הם דיני המס החלים על יחיד].

סעיף 126 (ג)מתייחס להכנסתו החייבת של חבר בני אדם מדיבידנד שמקורו בהכנסות שהופקו בחו"ל. למותר לציין, כי גם חברה משפחתית היא בגדר חבר בני אדם. אולם, מהוראות סעיף 126(א)– אליו מפנה סעיף 126(ג) עולה, כי הסעיף עוסק בחבר בני אדם אשר מוטל עליו מס חברות.

להשלמת התמונה נבהיר, כי המחוקק כרך בין סעיף 126 (ג) לסעיף 126 (א) ובכך הבהיר, כי מנגנון הזיכוי העקיף חל רק על חבר בני אדם אשר משלם מס חברות. לפיכך, קיים קשר ברור בין שיעור המס החל לבין שאלת הזיכוי העקיף. ובלשון אחר – לא ניתן להחיל את מנגנון הזיכוי העקיף על חברה משפחתית אשר לא משלמת מס חברות ונישומה בשיטת מיסוי חד שלבית.

[הבהרה: בהתאם לחוק השליחות, יחסי שליחות הם יחסים המתקיימים בין צד א', אשר הוא השולח, המייפה את כוחו של צד ב', אשר הוא השלוח, לפעול בעבורו, כאשר כל פעולה משפטית שאין הכרח מהותי, או חובה על-פי דין לבצעה באופן אישי, כשרה לשמש כנושא לשליחות. בנוסף ראוי לציין, כי המסגרת הנורמטיבית המוכתבת לנועל-ידי חוק השליחות והוראותיו, חלה אף אגב יחסי הצדדים בפעולות המשפטיות הנולדות מהתנהגותם גם במסגרת משטר המיסים].

שליחות נסתרת מתארת מצב בו צד א' ממנה שלוח, אשר פועל משפטית כלפי צד שלישי, אשר אינו יודע על קיומה של השליחות, או שיודע על קיומה של השליחות, אך איננו יודע את זהות השולח. בהתאם לסעיף 7 לחוק השליחות, החובה המשפטית הצומחת כלפי צד שלישי מפעולתו של השלוח, החיוב המשפטי חל על השלוח והשולח יחד ולחוד; ואילו לעניין זכות משפטית הצומחת כאמור, השלוח לבדו מזוכה. ואולם, השולח-הנסתר יכול לאמץ לעצמו את זכות-השלוח כלפי הצד השלישי, ככל שהאימוץ האמור איננו נוגד את מהות הזכות, תנאיה, או נסיבות העניין.

פעולות השלוח, אשר מקימות זכות כלפי רשות המיסים, למשל קבלת זיכוי מס או יכולת לקזז הפסד, מזכות את השלוח לבדו, אלא אם כן השולח אימץ את הזכות והדבר אינו נוגד את הזכות לפי מהותה, תנאיה או נסיבות העניין. האם הזכות לקזז הפסד של נישום א', שהוא שלוח, היא זכות שאימוצה על-ידי נישום ב', שהוא שולח-נסתר, יכולה להיות נוגדת את מהות הזכות, תנאיה או הנסיבות? ייתכן והתשובה לשאלה זו תמצא מתוך קבלתה של הזכות לקזז הפסד – כזכות "אישית" במובן זה, ניתן לראות בזכות לקזז הפסדים כמרכיב בזכות גדולה יותר .(inpersona)של הנישום, לשלם אך ורק בהתאם לחבותו-במס, כפי שתקבע על-פי עקרון "היכולת לשלם". בהמשך לכך, נאמר כי זכות זו לא ניתנת לאימוץ על ידי שולח-נסתר, ובדומה היא לא ניתנת להמחאה מנישום א' לנישום ב', שכן דבר זה מנוגד למהות הזכות. קיזוז הפסד מרווח הוא חלק ממנגנון קביעת ההכנסה האבסולוטית של הנישום, אותה ראוי למסות בהתאם להתעשרותו שלו, וכל זאת במטרה לתת ביטוי ליכולתו של אותו נישום עצמו להשתתף בנטל המס הקולקטיבי.

‍

רקע: יחיד וחברה התקשרו בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי – היחיד העביר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין שבבעלותו תמורת 4 דירות מתוך 12 דירות, בבניין שייבנה על המקרקעין (להלן: "עסקת הקומבינציה"). חישוב התמורה לצורך מס השבח נעשה לפי שווי שירותי הבנייה שניתנו על ידי החברה ליחיד ביום המכירה.

המחלוקת המשפטית: האם לצורך חישוב מס השבח יש לכלול בשווי עלויות הבנייה רווח יזמי בנוסף לרווח הקבלני (שהיותו כולל בשווי עלויות הבנייה אינו שנוי במחלוקת).

הכרעת בית המשפט עליון (בדעת רוב): על פי הוראת ביצוע 23/98 יש להתחשב ברווח הקבלני בלבד ולא ברווח היזמי. הטעם המהותי לכך שאין לכלול את הרווח היזמי בגדר שווי שירותי הבנייה, נעוץ בכך שרווח זה נובע למעשה מהדירות שנמכרות בפרויקט, ומכירת הדירות אינה מהווה חלק מעסקת הקומבינציה ואינה חייבת במס במסגרתה.  

נציין, כי משמעות המושג רווח יזמי בעולם מיסוי מקרקעין פירושו, ההפרש (באחוזים או בערך כספי מוחלט)שבין שווי הנכס כבנוי לבין סכום עלות ההקמה הכוללת ומרכיב הקרקע שעליה הוא נבנה". 

עסקת קומבינציה מורכבת משני אירועי מס:

א. עסקה של רכישת שירותי בנייה, שבה בעל המקרקעין שוכר את שירותי החברה הקבלנית כדי שתבנה על חלק מהקרקע. בתמורה לכך הוא מעביר לחברה הקבלנית חלק מהקרקע שבבעלותו. תמורה זו מהווה הכנסה בידי החברה הקבלנית ולכך מתווסף הריווח הקבלני שנוצר לה משירותי הבניה שהתחייבה לספק.

ב. אירוע המס השני הוא עסקת מכר מקרקעין שבה בעל המקרקעין מוכר לחברה הקבלנית חלק מהמקרקעין בשווי שירותי הבנייה.

המועד למיסוי עסקת הקומבינציה החל על שינוי אירועי המס לעיל, הוא יום חתימת העסקה. משכך, הפעולות שעושים הצדדים לעסקה בדירות לאחר מכן, לרבות מכירתן, אינן קשורות לעסקת הקומבינציה ואין בהן כדי להשפיע על שווי המכירה באופן רטרואקטיבי.

בהוראת ביצוע 23/98 צוין העקרון שלפיו יש לקבוע את שווי המכירה בעסקת קומבינציה על-פי שווי שירותי הבניה שמקבל בעל הקרקע מהקבלן על הקרקע שנותרה בבעלותו ואשר כוללים, כאמור, עלויות בניה, עלויות תכנון ופיקוח, רווח קבלני סביר בשיעור של 20%-15% , מס ערך מוסף וכן אגרות, מסים והיטלים שמשלם הקבלן בעבור בעל הקרקע (כגון: מס שבח, היטל השבחה, דמי היתר למינהל מקרקעי ישראל, אגרות בנייה וכו'). עקרון נוסף שנקבע בהוראת ביצוע23/98 הוא הערכת שווי שירותי הבנייה על כל רכיביהם בהתבסס על המחירים המקובלים בשוק, לרבות שימוש במחירונים קיימים, תוך בחינת סבירות התמורה באמצעות השוואה לעסקאות דומות ולשווי הקרקע הנמכרת מול שווי דירות התמורה.

סעיף 52(א) לחוק מע"מ, שכותרתו "חובת רישום", קובע כי "עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו". סעיף זה אינו מגלה במישרין מתי חל ה"מועד" שבו מתחילה חובת הרישום, או היכן "נקבע" מועד זה. לא ניתן ללמוד על המועד אף מתקנות מס ערך מוסף (רישום). נדגיש, כי בספרות המקצועית נאמר, כי סעיף 52 הוא סעיף מסגרת, ויש לקרוא אותו כסעיף המגדיר באורח כללי את חובת הרישום.

לעמדת בית המשפט העליון, מועד הרישום לא יכול לחול לפני שבוצעה העסקה הראשונה או שניתן שירות במהלך עסקו של חייב. אולם, בהתאם לסעיף 52(ב) לחוק, מי שנמצא רק בשלבי הקמת עסק, אך טרם מכר נכס או נתן שירות, רשאי להירשם כ"עוסק" אצל המנהל, בנסיבות המתאימות, אם כי הוא אינו מחויב לעשות כן. מציין בית המשפט, כי אף שעוסק שנרשם ברשות כאמור, צריך לציין בפני  מנהל מע"מ את התאריך המשוער שבו יתחיל למכור נכסים או לתת שירות.  

סעיף 54 לחוק, מסמיך את מנהל מע"מ לרשום ברישום ארעי חייב שלא עמד בחובתו להירשם כעוסק. בנוסף יובהר, כי מטרת הסעיף הינה להסמיך את מנהל מע"מ לרשום את מי שחייב ברישום ונמנע מלעשות כן, ובכך להביא לתיקון מסוים של מחדלו של העוסק החייב ברישום. אלא שאף לאחר רישום כאמור, סעיף זה אינו פוטר את החייב להירשם, וחובתו לפי סעיף 52לחוק מע"מ בעינה עומדת.

‍

במסגרת פס"ד דן בית המשפט העליון בשאלה, מהו טיבו של תשלום המשולם על ידי יצרנו של מוצר לסוכן שבידו הסכם להפצתו הבלעדית של המוצר בתמורה לקיצור תקופת ההתקשרות נשוא ההסכם? האם מדובר בהכנסה הונית, הצומחת ממכירתה שלזכות ההפצה תמורת התשלום ששולם, אשר בגינה יחוב המפיץ במס רווחי הון, או שמא מדבור בהכנסה פירותית, הצומחת מהתשלום בגין אובדן רווחים, אשר בגינה יחוב המפיץ במס שולי?

במבט על, ניתן לומר כי לא קיים מבחן ממצה אחד אשר לפיו נוכל לקבוע באופן אחיד ולגבי כלל המקרים האם לפנינו הכנסה פירותית או הכנסה הונית. עסקינן במבחן רב משתנים. ודוק –המבחנים שבידנו (מבחני העסק), הם מבחני עזר בלבד. כל הכנסה צריכה להיבחן על פי אמות המדיה המתאימות לה, בהתאם לנסיבות הפקתה, תוך שימוש במבחני העזר שהותוו לאורך השנים.

סעיף 89(ג) לפקודת מס הכנסה, קובע עיקרון (פירותי והוני – פירותי עדיף)שנועד לשמש כמשקל נגד ליתרון שיש לנישום על פקיד השומה, ואשר תכליתו להכריע לטובת פקיד השומה במקרים בהם מתעורר ספק, ואז לסווג את ההכנסה כפירותית.

כאן המקום להתעכב על עקרון יסוד בדיני המס הקובע, כי דין הפיצוי שמקבל נישום כדין הפרצה אותה הפיצוי אמור למלא. משמעות הדברים היא, כי סיווגו של הפיצוי הוא הליך דו- שלבי: ראשית, יש לוודא מהי הפרצה שהפיצוי נועד למלא כעניין שלעובדה, דהיינו: מהו הנזק שבגינו משולם הפיצוי; ולאחר מכן, יש לבחון את טיבה של הפרצה האמורה, כפרצה פירותית או הונית, כעניין משפטי לפי דיני המס.  

האם הוויתור על עצם הזכות לתבוע בגין הפרת חוזה, לרבות ביטול החוזה שלא בהתאם לתנאיו, נמצא טפל ביחס להטבת הנזק נשוא התביעה, ואותה הטבת נזק – שהיא העיקר – באה לסתום את "החור הכלכלי" שבהפסד רווחים מעבודה או מעסק, מן הדין יהיה לסווג את התשלום עבור הוויתור כאמור כהכנסה פירותית. הבחנה זו שבין העיקר והטפל היא הבחנה מהותית-כלכלית. מילותיו של הסכם הפיצויים שבו עסקינן מסמנות את תחילתה של מלאכת ההבחנה, ולא את סופה. 

ההבחנה בין עיקר וטפל נעשית אף היא בעזרת מבחני עזר. אחד ממבחנים אלו מעמיד לדיון את השאלה האם ביטול החוזה שבגינו משולם הפיצוי מחסל את העסק של מקבלו או פוגע במבנהו הבסיסי של העסק עד כדי איון של עיקר פעילותו. אם כך יהיו פני הדברים, ייחשב הפיצוי להוני ומקבלו יחוייב מס בגין רווח הון. מאידך, אם העסק של מקבל הפיצוי יכול להמשיך להתקיים ולהפיק רווחים בזכות התקשרויות בחוזים אחרים, הדומים לזה שבוטל, אזי ייחשב התקבול לפירותי במהותו ומקבלו יחוייב במס בגין הכנסה רגילה.

‍

[הבהרה: בהתאם להוראות סעיפים 199 ו- 200 לפקודה, ככלל, "מסי חוץ" כוונתם מסים ששולמו על פי דין, קרי אף לפי הוראות האמנה המהווה "דין", ולא מסים ששולמו שלא על פי דין, או באופן "וולונטרי"].

האמנה נועדה להסדיר את חלוקת תשלום המס בין המדינות. ככל שהנישום לא פועל לפי הוראות האמנה, לא ניתן לומר כי האמנה היא זו שהרעה את מצבו, אלא שהוא זה שהרע את מצבו. לא ייתכן כי הנישום יהיה אדיש לאמנה ולקביעותיה המפורשות, בהתבסס על ההנחה כי הוא ממילא יקבל זיכוי בגין מלוא המס ששילם בפועל. על הנישום לוודא, למצער באופן ראשוני, שגביית המס הזר נעשית לפי האמנה, ואם לא כן, עליו לשאת באחריות לתשלומו ביתר. למותר לציין, כי גבייה של מס במקור היא גבייה שמלכתחילה אינה אמורה לשקף בהכרח את שיעור המס המדויק המתאים לנסיבות כל מקרה ומקרה, אלא גבייה רוחבית וכללית, המאפשרת גבייה יעילה של המס.

להשלמת התמונה נבהיר, כי אין מקום לנכות את המס ששולם ביתר כהוצאה בייצור הכנסה , בין אם מדובר ב"מס" ובין אם לא מדובר ב"מס", שכן המס ששולם לא שולם לצורך ייצור ההכנסה.

ההלכה בעניין האפשרות להעלות בערעור מס טענה שלא הועלתה בהליך ההשגה מורכבת מכלל וחריג. הכלל הוא שניתן להעלות בערעור המס רק את אותן טענות שנטענו בהליך ההשגה. לעניין זה נקבע כי "על דרך הכלל נישום שכשל בניסיונו להביא לביטול חיוב במס, יישא בתשלום המס, ולא יזכה לנסות את מזלו בשנית, או לערוך 'מקצה שיפורים' בשלב הערעור". החריג: צדדים לערעור מס רשאים להעלות לפני בית המשפט טענות חדשות אשר לא נטענו בשלבים מוקדמים יותר של הליך השומה או שנטענו באופן חלקי בלבד, לשם בירור מס אמת, בכפוף לשיקול דעתו של בית המשפט המחוזי ובלבד שאפשרות זו לא תנוצל לרעה

הסמכות להורות על חילוט רכושו של מי שהורשע בביצוע עבירות לפי חוק איסור הלבנת הון קבועה בסעיף 21 (א) לחוק. בהתאם להוראות הסעיף, הכלל הוא כי משהורשע אדם בעבירה לפי סעיפים 3 ו 4-לחוק איסור הבנת הון, יורה בית המשפט על חילוט רכושו בשווי הרכוש "שנעברה בו העבירה" או "שהושג, במישרין או בעקיפין כשכר העבירה או כתוצאה מביצוע העבירה, או שיועד לכך" (סעיף 21 (א) לחוק איסור הלבנת הון). כפי שנקבע לא אחת, בקביעת שווי הרכוש שנעברה בו העבירה אותו יש לחלט, אין להפחית הוצאות שבהן נשא הנאשם –בין אם הן למטרות לגיטימיות ובין אם לאו.

לכלל זה בדבר חילוט רכושו של נידון שהורשע בעבירות הלבנת הון, ישנם כמה סייגים, אשר שניים מהם נוגעים לענייננו:

‍הסייג הראשון הנוגע לענייננו קבוע בסעיף 21 (א) לחוק איסור הלבנת הון, מקנה לבית המשפט סמכות שבשיקול דעת להימנע מחילוט הרכוש מ"נימוקים מיוחדים" שיפורטו. אף שנקבע כי יש לפרש סייג זה בצמצום, הפסיקה הכירה עד כה בשני סוגי שיקולים מרכזיים אשר בגינם יהיה מקום להימנע מחילוט הרכוש. האחד, עניינו באיזון שבין הקטנת הפגיעה החברתית שנגרמה כתוצאה מביצוע העבירות לבין תכליות החילוט.

‍הסייג שני הנוגע לענייננו, קבוע בסעיף 36ג(א) לפקודת הסמים המסוכנים, אשר חל לגבי חילוט רכוש לפי חוק איסור הלבנת הון מכוח סעיף 23 לחוק זה. כפי שהובהר בפסיקה, סייג זה עוסק במקרים שבהם צד שלישי מחזיק בזכות קניינית או מעין קניינית ברכוש. במקרים אלו, יימנע בית המשפט מחילוט הרכוש אם צד שלישי רכש את זכותו ברכוש שלגביו התבקש החילוט בתמורה ובתום לב (לעניין תחולת הסעיף על חילוט לפי חוק איסור הלבנת הון – בלי שיכול היה לדעת על ביצוע העבירה שבגינה התבקש החילוט).

‍

סעיף 87(ד) לחוק מיסוי מקרקעין, קובע את סדרי הדין בהם יש לנהוג כאשר מושגת השגה. תכליתו של הסעיף בעניין קביעת המועד להחלטת המנהל והסנקציה הקבועה בצד הוראה זו הינה מחד, קציבת מסגרת זמן נוקשה לרשות המנהלית למתן החלטה בהשגה, ומאידך, קביעת סנקציה ברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת הזמן הקצובה. תכליתם של סעיפים אלו ברורה: הם נועדו לתמרץ את הרשות המנהלית לקבל החלטה בתוך פרק זמן סביר, על מנת לצמצם את חוסר הוודאות שבו שרוי הנישום שממתין להחלטת הרשות המנהלית בהשגה ולאפשר לו לכלכל את צעדיו בתבונה. תכלית זו מושגת על ידי השילוב שבין שני החלקים האמורים לעיל: קציבת מסגרת זמנים נוקשה למתן החלטה מגדירה מהו פרק הזמן הסביר המקסימאלי שניתן לרשות המנהלית על מנת לדון ולהחליט בהשגה, ואילו קביעת הסנקציה הברורה בגין חריגה של הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו מייתרת (ולמצער מצמצמת) את ההתדיינות המשפטית הפוטנציאלית בדבר תוצאותיה המשפטיות של חריגת הרשות המנהלית ממסגרת זמנים זו.

יחד עם זאת, ועל אף התכלית להשגת יעילות ומניעת עינוי דין לנישום, המחוקק ראה לנכון לקבוע בצד הוראת מסגרת הזמנים הקשיחה, הוראה נוספת הקובעת כי במקרה בו המנהל ביקש מסמכים לשם בחינת ההשגה, זמן מתן ההחלטה יהיה 30 יום לאחר שהמנהל אישר כי המשיג המציא את כל המסמכים שדרש. הוראה זו באה למנוע מקרים בהם הליך בירור ההשגה אצל המנהל לא הסתיים בתוך 8חודשים, וזאת מחמת אי שיתוף פעולה מצד הנישום, או במקרים מסוימים בהם המנהל נכח לראות כי נדרשים לו מסמכים נוספים לשם גיבוש החלטתו. אפשרות זו באה מתוך מטרה להביא את ההליך הבירור העובדתי לידי מיצוי וזאת לשם קבלת החלטה בהשגה המבוססת על תשתית ראייתית רחבה ככל האפשר, הוראה המתיישבת עם העיקרון של גביית מס אמת.

‍

בהתאם לפסיקות בית המשפט העליון, במקרים משפחתיים שכאלה רצוי להימנע מקביעה שיפוטית שיש בה הענקת מניות בפועל לבן הזוג או לבת הזוג, אלא זכות לקבלת שווי המניות נכון ליום הפרידה. לא למותר לציין, כי לבן או בת הזוג, לא מוענקות זכויות במניות, בין זכויות קניין ובין זכויות שביושר. זכותם מסתכמת בחיוב הכספי שחב להם בן/ בת הזוג, בהתאם לשווי מחצית החברה ליום הפירוד.

משכך הדבר והועיל ולבן/ בת הזוג אין זכויות במניות או בנכסי החברה, הרי שאין כל רלוונטיות להוראות סעיף 4א' לחוק מיסוי מקרקעין שעניינן העברת נכסים אגב גירושין או פירוד. "הנכס" (המניות בחברה), מעולם לא עברו מבן/ בת הזוג המקבל לבן/ בת הזוג הזוג הנותן, שכן בהתאם לפסקת בית המשפט העליון לבן/ בת הזוג המקבל לא היו זכויות ב"נכס" אלא רק זכויות לקבלת שווי הנכס. משכך הדבר, יש למסות את בן/בת הזוג המקבל בהתאם להוראות פרק ה' בפקודת מס הכנסה (מיסוי רווחי הון) – כפועל יוצא מכך מכירת המניות אינה פטורה ממס.

‍

על פי רוב נישום לא יהא זכאי לסווג מחדש את עסקאותיו לצרכי מס. ככלל, סיווג מחדש של עסקאות למטרות מיסוי יכול שייעשה אך ורק לפי דרישת המדינה המיוצגת על ידי רשויות המס ופקידי שומה. בכפוף למקרים נדירים שבנדירים, סיווג מחדש של עסקה על ידי נישום שהיה צד לה איננו מהלך שניתן לאפשרו במסגרת דיני המס הקיימים. דוקטרינת הסיווג מחדש קובעת, כאמור, כי בענייני מיסים מהות העסִקה גוברת על צורתה, ולא להיפך. הווה אומר: רשויות המס מוסמכות, ולעתים אף חייבות, למסות רווחים מעסִקה כזאת או אחרת בהתאם למהותה הכלכלית ולא על פי החזות המילולית- הפורמאלית שהעניקו לה הצדדים.

לעמדת בית המשפט העליון, רק במקרים חריגים שבחריגים  יהיה בידי הנישום לסווג מחדש עסקה שהלה ביצע. כדי להיכנס לגדרו של מקרה חריג כאמור, יהא הנישום חייב להוכיח בראיות ברורות ומשכנעות כי היתה לו סיבה מוצדקת לעצב את העסִקה כפי שבחר לעצב אותה, וכי מהותה האמתית של העסִקה היא זו אשר לה הוא טוען אחרי המעשה. מדובר בנטל שכנוע כבד, שבעיקרו נועד לקזז את יתרון המידע של הנישום על פני פקיד השומה.

סמכותו של בית המשפט ליתן צו המורה למיסוי מקרקעין לגלות מידע או מסמכים שהגיעו אליו מתוקף תפקידו, מוגבלת אך ורק למקרים המצוינים בסעיף 105(א) לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי: "לא יגלה אדם כל ידיעה שהגיעה אליו בתוקף תפקידו לפי חוק זה אלא אם נדרש לגלותה על ידי בית המשפט, לצורך ביצוע חוק זה או לצורך ביצועו של חוק מס אחר המשתלם ואוצר המדינה או בקשר עם תביעה פלילית על עבירה על חוק זה, או על ידי מי ששר האוצר התיר לגלותה לו.."

בהתאם לאמור נקבע, כי בעל דין אינו רשאי לפנות לרשויות המס, ולבקש לקבל מסמכים עליהם חלה חובת סודיות-חיסיון הקבועים בסעיף 105 לחוק, זאת גם אם מדובר במסמכים רלבנטיים שיש בהם כדי לסייע לבית המשפט להגיע לחקר האמת. בנוסף, בית המשפט אינו רשאי להורות על מסירת אותם מסמכים אלא אם כן הם בגדר החריגים לחובת הסודיות הקבועים בסעיף.

‍

[הבהרה: בית המשפט עמד על כך שהצהרות הון משמשות ככלי לבחון את נכונות הדיווח. משהוכח גידול הון (לכאורה), נדרש הנישום לספק הסברים לגידול ההון ולהוכיח את מקור הכנסותיו].  

כאשר פקיד השומה משווה בין שתי הצהרות הון שהגיש הנישום ומוצא גידול הון בלתי מוסבר, ייחס פקיד השומה את הפרשי ההון של הנישום להכנסתו של הנישום בשנים "הפתוחות", כך שלכל שנה ייוחס חלק שווה וזאת אלא אם יוכח אחרת על ידי הנישום.

ככל הסכם, גם על הסכם שומות שנחתם מול רשות המיסים, חלות הוראות חוק החוזים (חלק כללי), לרבות אלה שעניינם פגמים ברצון אחד הצדדים. הסכמי שומה הם כלי חשוב לסיום מחלוקות בין רשות המסים לבין נישומים. בהעדר נסיבות מיוחדות, אין לאפשר בנקל ביטולם של הסכמים אלה.

אין זה סביר כי נישום יוכל לחתום על הסכם שומה, תוך שהוא מיוצג ומודע לעניינים השנויים במחלוקת, וכעבור שנה – בהעדר טעות מובהקת ובהעדר נסיבות מיוחדות – יוכל לבחור להעלות טענות משפטיות אשר על השמעתם ויתר בעצם החתימה על ההסכם.

‍

הכלל לפי סעיף 19 לחוק מיסוי מקרקעין הוא, כי "יום המכירה" הוא היום שבו נעשתה המכירה (יום החתימה על הסכם הרכישה). יובהר, כי אמנם הסעיף עוסק בקביעת "יום המכירה" לצרכי מס שבח, אך הוא רלוונטי גם לעניין מס רכישה (המוטל על הרוכש).

אין לקבל את הטענה, כי כאשר המדובר בחוזה מכר מקרקעין עם תנאי מתלה "יום המכירה" הוא יום המכירה של הנכס למועד התקיימות התנאים המתלים (בניגוד לכלל שהינו ליום החתימה על הסכם המכר). בהלכת אלדר שרון, קבע בית המשפט העליון את הכלל לפיו יום החתימה על ההסכם הוא יום המכירה של הנכס, גם כאשר קיים תנאי מתלה בהסכם. משכך, עצם העובדה שנקבעו תנאים מתלים בהסכם הרכש אינו הופך אותו לחסר תוקף עד להתקיימותם של התנאים המתלים.

לאמור נקבע חריג (מצומצם) הקובע, כי כאשר נדרש קיומו של תנאי מסוים שבדין כדי שיינתן תוקף להסכם המכר, אז ורק אז יש לראות את יום המכירה כיום בו התקיימו התנאים המתלים – כך למשל, כאשר מבחינה חוקית נדרש אישור של בית משפט לצורך מתן תוקף להסכם המכר או כאשר מדובר בהסכם אופציה לרכישה עתידית של נכס אז "יום המכירה" יהא יום מימוש האופציה.

[הבהרה: סעיף 147(א)(2) לפקודה, הינו חלק מסעיף כללי המסמיך את המנהל לעיין ולתקן שומה בתנאים השונים שמכתיב הסעיף סעיף 147(א)(2), קובע את פרק הזמן שבו רשאי המנהל לעיין ולתקן שומה, במקרה בו הוטל על הנישום כופר כסף. במצב זה, רשאי המנהל לפתוח את השומה בפרק זמן של שנה מיום תשלום הכופר].

מחלוקת שניטשת מזה זמן רב בין הנישומים השונים לרשות המיסים, הינה בקשר לפרשנות המונח "יום תשלום הכופר". כך למשל, במקרה בו תשלום הכופר נעשה בדרך של מסירת מספר שיקים שמועד פירעונם עתידי, האם יש להתייחס ליום מסירת השיקים למנהל כאל "יום תשלום הכופר" או שיש לראות את יום פירעון השיק האחרון כמועד שבו שולם הכופר? בפס"ד שניתן לאחרונה, קבע בית המשפט, כי יום תשלום הכופר מהווה את היום בו שולם מלוא הכופר.

סמכותו של בית המשפט להורות על זימון עדים היא סמכות שבשיקול דעת "בית המשפט רשאי, לפי שיקול דעתו, לסרב להוציא הזמנה אם אין בה צורך או אם ראה שנתבקשה למטרה שאיננה גילוי האמת" – ס' 1(ב) לפקודת הראיות.  

מהאמור אנו למדים, כי לבית המשפט שמורה הסמכות להפעיל שיקול דעת אם להורות על זימונו של עד ושומה עליו לאזן את השיקולים הכרוכים בכך , בבחינת שיקולי "עלות מול תועלת" . קל וחומר, כאשר מדובר בעדות של עד ששימש עד מדינה בהליך פלילי חמור שעניינו ארגון פשיעה. בנסיבות אלו , יש לתת את המשקל הראוי, במסגרת שיקול הדעת שבית המשפט מפעיל, לקושי ולסיכון הכרוכים בהבאתו של עד זה לעדות ולנחיצות עדותו(למשל, יש לקחת בחשבו ן את העובדה שקיים צו איסור פרסום על מקום הימצאו ואת העובדה שהעד נחקר ארוכות בהליך הפלילי ועדותו נמצאה אמינה על ידי בית המשפט. בכל אלה יש כדי להשליך על עוצמת הנימוקים שעל המערער להציג לצורך זימונו של עד זה) .