המתווה המיסוי הראוי במקרה בו שינוי מבנה שבמסגרתו גם הועברו הפסדים מהווה עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודה
ע"מ 38077-02-21
28.5.2024
במסגרת שינוי מבנה לפי סעיף 104א לפקודה הועברה חלק מפעילות חברת האם לחברת הבת. נבהיר בקצרה, כי חברת האם רכשה את מניות חברת הבת בשלוש פעימות בין השנים 2008 ל 2013, כאשר בתקופה זו נוצרו לחברת הבת הפסדים אשר נצברו עד לתום שנת 2013.
רכישת חברה בהפסדים נדודנה בבית המשפט העליון בעניין רובינשטיין. במקרה שם דובר על קבלן בניין אשר רכש מניות של חברה שעסקה בגידול דגי נוי. לחברה לדגי הנוי היו הפסדים צבורים בסך העולה על 4.2 מיליון ₪, וכל מניותיה נרכשו ע"י הקבלן יואב רובינשטיין בתמורה ל- 160,000 ₪. רובינשטיין העביר לחברה שרכש את פעילותו הקבלנית, וביקש לקזז את רווחי הפעילות הקבלנית מהפסדי החברה (שנוצרו בעת פעילותה בתחום דגי הנוי) בעבר. בית המשפט החליט כי בצדק קבע פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי יש למנוע מרובינשטיין את יתרון המס שביקש להשיג (קיזוז ההפסדים) – שכן לא היה לעסקה כל טעם מסחרי ממשי זולת הפחתת המס.
בעניין בן ארי נדרש בית המשפט העליון לדון שוב בסוגיה זו. בשונה מעניין רובינשטיין, במקרה של בן ארי החזיק בן ארי (באמצעות חברה שבשליטתו) ב- 32% ממניות החברה, בתקופה בה נוצרו ההפסדים. באותה העת עסקה החברה בהפעלת מוסך. מאוחר יותר, לאחר שחדלה פעילות המוסך והחברה עמדה ללא כל פעילות, בן ארי רכש את יתרת המניות, ושינה את תחום פעילות החברה לפעילות בתחום הביטוח שבן ארי העביר לחברה. רכישת יתרת 68% מהון המניות, נעשתה על-ידי בן ארי בתמורה ל- 75,000 ₪. לאחר הרכישה והזרמת הפעילות החדשה, ביקש בן ארי לקזז את רווחי הפעילות בתחום הביטוח מהפסדי העבר של הפעלת המוסך. בית המשפט קבע כי לא היה טעם מסחרי לרכישת יתרת המניות - זולת הרצון לקזז את ההפסדים, וכי מדובר על כן בעסקה מלאכותית. אלא שלמרות זאת, בית המשפט קבע כי זכותו של בן ארי לקזז חלק יחסי מהפסדי העבר, בהתאם לחלקו בהון המניות (32%) בעת שנצברו בשעתו ההפסדים.
יחד עם זאת ציין בית המשפט בעניין בן ארי, כי ייתכנו מקרים בהם גם בהעדר טעם מסחרי לרכישת המניות יש לשקול להתיר לקזז את מלוא הפסדי העבר ולא חלק יחסי בלבד וזאת אם המניות הוחזקו בעת יצירת ההפסדים על ידי מי שהיה באותה העת בעל שליטה בחברה ונרכשו על ידיו מלוא הון המניות של החברה. יובהר כי לצד דברים אלה הדגיש בית המשפט כי דברי מתייחסים למקרה בו אין טעם מסחרי ממשי לרכישת המניות, זולת הרצון להשיג את הפחתת המס באמצעות קיזוז ההפסדים. אם יש טעם מסחרי מהותי לרכישה – אין המדובר בעסקה מלאכותית כלל – והקיזוז המלא יתאפשר.
לאור האמור מקבל בית המשפט את הערעור החברות תוך שהוא מציין כי " הפסדים עסקיים אמתיים שנגרמו לאותו נישום בפעילות יחד עם שותף ותוך שהוא הולך ולוקח אחריות כלכלית הולכת וגדלה ביחס למלוא הפעילות עסקית, הם לא הפסדים שיש לשאוף כי ירדו לטמיון. בחירת שינוי מבנה – כחלק מהתנהלות הנובעת משיקולים עסקיים מובהקים המיושמים באופן רציף על פני שנים ואשר יש להם טעם מסחרי יסודי משכנע, אינה עומדת בסתירה לשקילה אף של טעמים פיסקליים – ובכל מקרה ומכל הטעמים שפורטו לעיל – אין כאן עסקה מלאכותית"
במסגרת שינוי מבנה לפי סעיף 104א לפקודה הועברה חלק מפעילות חברת האם לחברת הבת. נבהיר בקצרה, כי חברת האם רכשה את מניות חברת הבת בשלוש פעימות בין השנים 2008 ל 2013, כאשר בתקופה זו נוצרו לחברת הבת הפסדים אשר נצברו עד לתום שנת 2013.
רכישת חברה בהפסדים נדודנה בבית המשפט העליון בעניין רובינשטיין. במקרה שם דובר על קבלן בניין אשר רכש מניות של חברה שעסקה בגידול דגי נוי. לחברה לדגי הנוי היו הפסדים צבורים בסך העולה על 4.2 מיליון ₪, וכל מניותיה נרכשו ע"י הקבלן יואב רובינשטיין בתמורה ל- 160,000 ₪. רובינשטיין העביר לחברה שרכש את פעילותו הקבלנית, וביקש לקזז את רווחי הפעילות הקבלנית מהפסדי החברה (שנוצרו בעת פעילותה בתחום דגי הנוי) בעבר. בית המשפט החליט כי בצדק קבע פקיד השומה כי מדובר בעסקה מלאכותית וכי יש למנוע מרובינשטיין את יתרון המס שביקש להשיג (קיזוז ההפסדים) – שכן לא היה לעסקה כל טעם מסחרי ממשי זולת הפחתת המס.
בעניין בן ארי נדרש בית המשפט העליון לדון שוב בסוגיה זו. בשונה מעניין רובינשטיין, במקרה של בן ארי החזיק בן ארי (באמצעות חברה שבשליטתו) ב- 32% ממניות החברה, בתקופה בה נוצרו ההפסדים. באותה העת עסקה החברה בהפעלת מוסך. מאוחר יותר, לאחר שחדלה פעילות המוסך והחברה עמדה ללא כל פעילות, בן ארי רכש את יתרת המניות, ושינה את תחום פעילות החברה לפעילות בתחום הביטוח שבן ארי העביר לחברה. רכישת יתרת 68% מהון המניות, נעשתה על-ידי בן ארי בתמורה ל- 75,000 ₪. לאחר הרכישה והזרמת הפעילות החדשה, ביקש בן ארי לקזז את רווחי הפעילות בתחום הביטוח מהפסדי העבר של הפעלת המוסך. בית המשפט קבע כי לא היה טעם מסחרי לרכישת יתרת המניות - זולת הרצון לקזז את ההפסדים, וכי מדובר על כן בעסקה מלאכותית. אלא שלמרות זאת, בית המשפט קבע כי זכותו של בן ארי לקזז חלק יחסי מהפסדי העבר, בהתאם לחלקו בהון המניות (32%) בעת שנצברו בשעתו ההפסדים.
יחד עם זאת ציין בית המשפט בעניין בן ארי, כי ייתכנו מקרים בהם גם בהעדר טעם מסחרי לרכישת המניות יש לשקול להתיר לקזז את מלוא הפסדי העבר ולא חלק יחסי בלבד וזאת אם המניות הוחזקו בעת יצירת ההפסדים על ידי מי שהיה באותה העת בעל שליטה בחברה ונרכשו על ידיו מלוא הון המניות של החברה. יובהר כי לצד דברים אלה הדגיש בית המשפט כי דברי מתייחסים למקרה בו אין טעם מסחרי ממשי לרכישת המניות, זולת הרצון להשיג את הפחתת המס באמצעות קיזוז ההפסדים. אם יש טעם מסחרי מהותי לרכישה – אין המדובר בעסקה מלאכותית כלל – והקיזוז המלא יתאפשר.
לאור האמור מקבל בית המשפט את הערעור החברות תוך שהוא מציין כי " הפסדים עסקיים אמתיים שנגרמו לאותו נישום בפעילות יחד עם שותף ותוך שהוא הולך ולוקח אחריות כלכלית הולכת וגדלה ביחס למלוא הפעילות עסקית, הם לא הפסדים שיש לשאוף כי ירדו לטמיון. בחירת שינוי מבנה – כחלק מהתנהלות הנובעת משיקולים עסקיים מובהקים המיושמים באופן רציף על פני שנים ואשר יש להם טעם מסחרי יסודי משכנע, אינה עומדת בסתירה לשקילה אף של טעמים פיסקליים – ובכל מקרה ומכל הטעמים שפורטו לעיל – אין כאן עסקה מלאכותית"
