סעיף 85א(א) במבחן: מחלוקת על שווי עסקה בינלאומית בין חברות קשורות ופקיד השומה
ע"מ 49933-03-20
18.7.2024
[הבהרה: אמת המידה לשומת עסקה בינלאומית הנערכת בין צדדים קשורים מצויה בסעיף 85א(א) לפקודת מס הכנסה. תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), אשר הותקנו מכוח סעיף 85א(א) קובעת כי "לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן..". כמו כן, תקנה 5 לאותן תקנות מטילה "חובות תעוד ודיווח העברה" האם הנישום מתבקש על ידי פקיד השומה להגיש דו"ח בעניין].
בפסק דין מרתק שניתן לאחרונה, דן בית המשפט המחוזי בתל אביב בסוגיה מורכבת של הערכת שווי טכנולוגיה במסגרת עסקה בין צדדים קשורים. המקרה עסק במכירת טכנולוגיית תיקון שגיאות (ECC) על ידי חברה ישראלית לחברת האם האמריקאית שלה, כאשר רשויות המס טענו כי מחיר העסקה היה נמוך מדי. הדיון התמקד ביישום סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, המסדיר את נושא מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות.
המחלוקת המרכזית נסבה סביב השאלה כיצד להעריך נכון את שווי הטכנולוגיה שנמכרה בהתאם לעקרון "מחיר השוק" הקבוע בסעיף 85א. החברה הישראלית טענה כי המחיר שנקבע - 35 מיליון דולר - משקף את שווי השוק האמיתי. מנגד, רשויות המס טענו כי השווי האמיתי היה 136 מיליון דולר, וכי יש לתקן את השומה בהתאם.
בית המשפט נדרש לבחון מספר סוגיות מפתח ביישום סעיף 85א. ראשית, נבחן היקף הזכויות שנמכרו - האם הממכר כלל רק טכנולוגיה שפותחה עד סוף 2007, או גם פיתוחים מאוחרים יותר? שנית, נדון אורך החיים הכלכליים של הטכנולוגיה, כלומר כמה שנים צפויה הטכנולוגיה להניב הכנסות. שלישית, נבחנה שיטת הערכת השווי המתאימה ליישום בנסיבות המקרה. לבסוף, נשקל המשקל שיש לתת להערכות שווי קודמות שנעשו לאותה טכנולוגיה.
לאחר ניתוח מעמיק, הגיע בית המשפט למסקנות חשובות ביישום סעיף 85א. נקבע כי יש לכלול בממכר את הטכנולוגיה שפותחה עד סוף 2009, ולא רק עד 2007 כפי שטענה החברה. אורך החיים הכלכליים של הטכנולוגיה נקבע ל-10 שנים, כפי שהוערך במקור. בית המשפט אישר כי שיטת היוון תזרימי המזומנים (DCF) היא השיטה המתאימה להערכת השווי במקרה זה, בהתאם לתקנות מס הכנסה בנושא קביעת תנאי שוק. עם זאת, בית המשפט דחה את הרלוונטיות של רוב הערכות השווי הקודמות, בשל שינויים בנסיבות השוק ובמצב הטכנולוגיה.
בסופו של דבר, בית המשפט הורה לרשויות המס לחשב מחדש את שווי הממכר תוך שימוש בשיטת ה-DCF, אך עם שינוי מרכזי: המשקל שיש לייחס לטכנולוגיה שפותחה עד סוף 2009 הועמד על 60% מכלל ערך הטכנולוגיה, לעומת 34.15% שנקבע בהערכה המקורית. ההערכה היא כי החישוב המתוקן יביא לשווי של כ-62.2 מיליון דולר, סכום הגבוה ב-78% ממחיר העסקה המקורי, אך נמוך משמעותית מהשווי שנקבע בשומת המס.
פסק הדין מדגיש את המורכבות הרבה ביישום סעיף 85א בהקשר של הערכת שווי נכסים בלתי מוחשיים, במיוחד בעסקאות בין צדדים קשורים. הוא מראה כי בתי המשפט נכונים להתערב ולקבוע מתודולוגיה מפורטת להערכת שווי, תוך בחינה מדוקדקת של הנחות היסוד והפרמטרים השונים, כדי להבטיח עמידה בעקרון "מחיר השוק".
יתרה מכך, פסק הדין מדגיש את החשיבות של תיעוד מפורט ומדויק של תהליכי פיתוח טכנולוגיה ואת הצורך בהערכות שווי מבוססות ועקביות לאורך זמן, כחלק מהציות להוראות סעיף 85א. הוא גם מעלה שאלות מעניינות לגבי האופן שבו יש להתחשב בשינויים טכנולוגיים ובתנאי שוק משתנים בעת הערכת שווי של נכסים טכנולוגיים במסגרת עסקאות בינלאומיות.
לסיכום, פסק הדין מהווה תרומה חשובה לפסיקה בתחום מיסוי עסקאות בינלאומיות ומחירי העברה, ומספק הנחיות מפורטות ליישום סעיף 85א לפקודת מס הכנסה. הוא ישמש ללא ספק כמצפן בעסקאות דומות בעתיד, ויסייע לחברות ולרשויות המס כאחד בהבנת האופן הראוי להערכת שווי בעסקאות בין צדדים קשורים.
[הבהרה: אמת המידה לשומת עסקה בינלאומית הנערכת בין צדדים קשורים מצויה בסעיף 85א(א) לפקודת מס הכנסה. תקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), אשר הותקנו מכוח סעיף 85א(א) קובעת כי "לצורך קביעה אם עסקה בין-לאומית שנעשתה היא עסקה בתנאי שוק, ייערך חקר תנאי שוק שבו תושווה עסקה בין-לאומית לעסקאות דומות של הצד הנבדק לפי אחת השיטות המפורטות להלן..". כמו כן, תקנה 5 לאותן תקנות מטילה "חובות תעוד ודיווח העברה" האם הנישום מתבקש על ידי פקיד השומה להגיש דו"ח בעניין].
בפסק דין מרתק שניתן לאחרונה, דן בית המשפט המחוזי בתל אביב בסוגיה מורכבת של הערכת שווי טכנולוגיה במסגרת עסקה בין צדדים קשורים. המקרה עסק במכירת טכנולוגיית תיקון שגיאות (ECC) על ידי חברה ישראלית לחברת האם האמריקאית שלה, כאשר רשויות המס טענו כי מחיר העסקה היה נמוך מדי. הדיון התמקד ביישום סעיף 85א לפקודת מס הכנסה, המסדיר את נושא מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות.
המחלוקת המרכזית נסבה סביב השאלה כיצד להעריך נכון את שווי הטכנולוגיה שנמכרה בהתאם לעקרון "מחיר השוק" הקבוע בסעיף 85א. החברה הישראלית טענה כי המחיר שנקבע - 35 מיליון דולר - משקף את שווי השוק האמיתי. מנגד, רשויות המס טענו כי השווי האמיתי היה 136 מיליון דולר, וכי יש לתקן את השומה בהתאם.
בית המשפט נדרש לבחון מספר סוגיות מפתח ביישום סעיף 85א. ראשית, נבחן היקף הזכויות שנמכרו - האם הממכר כלל רק טכנולוגיה שפותחה עד סוף 2007, או גם פיתוחים מאוחרים יותר? שנית, נדון אורך החיים הכלכליים של הטכנולוגיה, כלומר כמה שנים צפויה הטכנולוגיה להניב הכנסות. שלישית, נבחנה שיטת הערכת השווי המתאימה ליישום בנסיבות המקרה. לבסוף, נשקל המשקל שיש לתת להערכות שווי קודמות שנעשו לאותה טכנולוגיה.
לאחר ניתוח מעמיק, הגיע בית המשפט למסקנות חשובות ביישום סעיף 85א. נקבע כי יש לכלול בממכר את הטכנולוגיה שפותחה עד סוף 2009, ולא רק עד 2007 כפי שטענה החברה. אורך החיים הכלכליים של הטכנולוגיה נקבע ל-10 שנים, כפי שהוערך במקור. בית המשפט אישר כי שיטת היוון תזרימי המזומנים (DCF) היא השיטה המתאימה להערכת השווי במקרה זה, בהתאם לתקנות מס הכנסה בנושא קביעת תנאי שוק. עם זאת, בית המשפט דחה את הרלוונטיות של רוב הערכות השווי הקודמות, בשל שינויים בנסיבות השוק ובמצב הטכנולוגיה.
בסופו של דבר, בית המשפט הורה לרשויות המס לחשב מחדש את שווי הממכר תוך שימוש בשיטת ה-DCF, אך עם שינוי מרכזי: המשקל שיש לייחס לטכנולוגיה שפותחה עד סוף 2009 הועמד על 60% מכלל ערך הטכנולוגיה, לעומת 34.15% שנקבע בהערכה המקורית. ההערכה היא כי החישוב המתוקן יביא לשווי של כ-62.2 מיליון דולר, סכום הגבוה ב-78% ממחיר העסקה המקורי, אך נמוך משמעותית מהשווי שנקבע בשומת המס.
פסק הדין מדגיש את המורכבות הרבה ביישום סעיף 85א בהקשר של הערכת שווי נכסים בלתי מוחשיים, במיוחד בעסקאות בין צדדים קשורים. הוא מראה כי בתי המשפט נכונים להתערב ולקבוע מתודולוגיה מפורטת להערכת שווי, תוך בחינה מדוקדקת של הנחות היסוד והפרמטרים השונים, כדי להבטיח עמידה בעקרון "מחיר השוק".
יתרה מכך, פסק הדין מדגיש את החשיבות של תיעוד מפורט ומדויק של תהליכי פיתוח טכנולוגיה ואת הצורך בהערכות שווי מבוססות ועקביות לאורך זמן, כחלק מהציות להוראות סעיף 85א. הוא גם מעלה שאלות מעניינות לגבי האופן שבו יש להתחשב בשינויים טכנולוגיים ובתנאי שוק משתנים בעת הערכת שווי של נכסים טכנולוגיים במסגרת עסקאות בינלאומיות.
לסיכום, פסק הדין מהווה תרומה חשובה לפסיקה בתחום מיסוי עסקאות בינלאומיות ומחירי העברה, ומספק הנחיות מפורטות ליישום סעיף 85א לפקודת מס הכנסה. הוא ישמש ללא ספק כמצפן בעסקאות דומות בעתיד, ויסייע לחברות ולרשויות המס כאחד בהבנת האופן הראוי להערכת שווי בעסקאות בין צדדים קשורים.
