העובדות: אזרח ישראלי שהעתיק ביחד עם משפחתו הגרעינית את מרכז חייו לארה"ב באוגוסט 2009. במועד זה, החזיק האזרח מעל 30% מהזכויות בחב' תושבת ארה"ב (שהוקמה בשנת 2005 והינה בעלת פעיות עסקית ענפה בארה"ב) שנרשמה כ LLC ובחרה לדווח כישות שקופה לצורכי מס בארה"ב. בחודש 12/2020 מכר האזרח כ-80% מזכויותיו בחב' הזרה לחברה זרה אחרת. מותר לציין, כי לעמדת האזרח יוטל עליו מס לתשלום בארה"ב בגין מכירת זכויותיו.

בהתאם להוראות סעיף 100א לפקודת מס הכנסה, נוצר למבקש אירוע מס ביום שקדם למועד העזיבה, אך תשלום המס האמור נדחה על ידי האזרח למועד מימוש זכויות ה – LLC בפועל, כאמור בסעיף 100א(ב) לפקודה.

פרטי הבקשה: הסדרת תשלום המס הנובע מהפעלת הוראות סעיף 100א לפקודה ומתן זיכוי בגין מסי החוץ הצפויים להיות משולמים בארה"ב בגין עסקת המכירה.

החלטת המיסוי ותנאיה: נקבע, כי במועד המכירה יחושב סכום המס החל על החלק החייב בהתאם להוראות סעיף 100א(ב) לפקודה, קרי על רווח ההון הריאלי במועד המכירה שהוא מוכפל בתקופת ההחזקה שמיום רכישת הזכויות ב- LLC ועד ליום העזיבה המוצהר ומחולק בסך כל התקופה שמיום רכישת הזכויות ב- LLC ועד למועד המכירה. במסגרת החלטת המיסוי הובהר, כי יראו את רווח ההון הריאלי שנוצר כתוצאה מהפעלת הוראות סעיף 100א(ב) לפקודה, כאילו נצמח במועד אירוע המס לצורך קביעת שיעור המס החל, קיזוז הפסדים ומתן זיכויים ממס זר כנגד חבות המס בישראל.

בהתבסס על האמור לעיל, כי המס הזר שיוטל בארה"ב על רווח ההון שנוצר כתוצאה מעסקת המכירה לא יהיה בר זיכוי כנגד תשלום המס במועד אירוע המס וזאת מהנימוקים להלן:

בהתאם להוראות האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב, מכירת זכויות ב- LLC שקופה לצורכי מס בארה"ב על ידי תושב ישראל, אינה יוצרת זכות מיסוי למדינת המקור (ארה"ב) מהסיבות הבאות: LLC הנחשבת לשקופה לצורכי מס בארה"ב, אינה כלולה בהגדרת חברה תושבת ארה"ב לצורכי האמנה ואינה זכאית להטבות האמנה. סעיף 15(1) לאמנה מסדיר את זכות המיסוי בין ישראל לארה"ב לגבי רווחי הון שהופקו על ידי תושב אחת המדינות במדינה האחרת, כאשר ברישא הסעיף, נקבע כלל מנחה, לפיו זכות המיסוי הבלעדית של אותם רווחי הון תינתן למדינת מושבו של המוכר.

במסגרת ההחלטה הובהר, כי לאור העובדה שה- LLC אינה נחשבת לחברה תושבת ארה"ב לצורכי אמנה, אזי החריג המופיע בסעיף 15(1)(ה) לאמנה, המעניק זכות מיסוי למדינת המקור, במקרה שבו תושב אחת המדינות מוכר מניות של חברה תושבת המדינה האחרת אשר שיעור החזקתו בה במועד כלשהו בתקופת 12 החודשים שקדמו למכירה עמד על 10% לפחות, אינו מתקיים.

זאת ועוד, נכון למועד אירוע המס לא הייתה קיימת הוראת חוק בדין הפנימי בארה"ב שלפיה ארה"ב הייתה יכולה לחייב במס את המבקש, בהיותו תושב ישראל, בגין מכירת חלקו ב- LLC .