העברת מקרקעין לנאמנות בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין
ע"א 7610/1
1.5.2023
חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות – בהקדימו אף את חקיקתו של חוק הנאמנות. במסגרת זו, קבע המחוקק הסדרים והגדרות מפורטים אשר ייתרו את הצורך להיזקק לפרשנותם של מונחים אלו בהסדרים חוקיים אחרים. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין: בהיותם, לכל הפחות, "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין. בהתאם לכך, הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי הנהנה חבים במס שבח ורכישה – בהתאמה.
בניגוד להסדר הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות שהינה תוצר של הדין – רשימה סגורה) , ההסדר שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות רצונית-הסכמית) לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן. בהתאם לכך, תחוב הקנייה כאמור במיסי שבח ורכישה. מנגד, קובע סעיף 69 פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה – לכשתתבצע, וככל שתתבצע; וכך הוא הן לעניין מס השבח, והן לעניין מס הרכישה.
לסיכום האמור נבהיר, כי חוק מיסוי מקרקעין מכיר במתן הקלות מיסוי לנאמנויות בשני מצבי עולם: (1) בנאמנויות שנוצרות על ידי פועלו של הדין, שביחס אליהן בחר המחוקק שלא לראות בהקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס עוד לפני חלוקת הנכס מידי הנאמן; ו-(2) בנאמנויות רצוניות אשר נוצרות על ידי הסכם, ואשר במסגרתן יוטלו מיסי מקרקעין על כל הקנייה של זכות במקרקעין על ידי יוצר הנאמנות לנאמן, בכפוף לכך שהנהנה יהא פטור ממיסים אלו בחלוקת הנכס בהתקיים הדרישה המהותית והדרישה הפרוצדורלית לקבלת הפטור כאמור (ראו: סעיפים 69 (ב) ו 69- (ג) לחוק, בהתאמה).
חוק מיסוי מקרקעין היה הראשון להסדיר את מיסוי הנאמנויות – בהקדימו אף את חקיקתו של חוק הנאמנות. במסגרת זו, קבע המחוקק הסדרים והגדרות מפורטים אשר ייתרו את הצורך להיזקק לפרשנותם של מונחים אלו בהסדרים חוקיים אחרים. בהתאם להגדרה הרחבה שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, הקנייתו של נכס מקרקעין לידי נאמן, ואף חלוקתו מידי הנאמן לידי הנהנה, עולות כדי "מכירה" החייבת במס על פי חוק מיסוי מקרקעין: בהיותם, לכל הפחות, "הענקה של זכות להורות על הענקה", אם לא "הענקה או העברה" של זכות במקרקעין. בהתאם לכך, הן הקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן והן חלוקתו לידי הנהנה חבים במס שבח ורכישה – בהתאמה.
בניגוד להסדר הקבוע בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות שהינה תוצר של הדין – רשימה סגורה) , ההסדר שבסעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין (נאמנות רצונית-הסכמית) לא מעניק פטור ממס למכירה המתבצעת במסגרת הקניית הזכות במקרקעין לידיו של הנאמן. בהתאם לכך, תחוב הקנייה כאמור במיסי שבח ורכישה. מנגד, קובע סעיף 69 פטור ממיסים אלו ביחס לחלוקת נכסי הנאמנות מידי הנאמן לנהנה – לכשתתבצע, וככל שתתבצע; וכך הוא הן לעניין מס השבח, והן לעניין מס הרכישה.
לסיכום האמור נבהיר, כי חוק מיסוי מקרקעין מכיר במתן הקלות מיסוי לנאמנויות בשני מצבי עולם: (1) בנאמנויות שנוצרות על ידי פועלו של הדין, שביחס אליהן בחר המחוקק שלא לראות בהקנייתו של נכס מקרקעין לנאמן משום מכירה החייבת במס עוד לפני חלוקת הנכס מידי הנאמן; ו-(2) בנאמנויות רצוניות אשר נוצרות על ידי הסכם, ואשר במסגרתן יוטלו מיסי מקרקעין על כל הקנייה של זכות במקרקעין על ידי יוצר הנאמנות לנאמן, בכפוף לכך שהנהנה יהא פטור ממיסים אלו בחלוקת הנכס בהתקיים הדרישה המהותית והדרישה הפרוצדורלית לקבלת הפטור כאמור (ראו: סעיפים 69 (ב) ו 69- (ג) לחוק, בהתאמה).
