כאשר רוכשים דירה, אחת השאלות המשמעותיות ביותר מבחינת המיסוי היא האם הנכס ייחשב ל"דירת מגורים" או ל"זכות אחרת במקרקעין". ההבדל בשיעורי המס בין שתי האפשרויות הללו יכול להגיע לאלפי שקלים ואף יותר. פסק דין חדש של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בתל אביב-יפו (ו"ע 39040-09-22 קרסני נ' מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב) שופך אור על סוגיית סיווג "דירת מעטפת" טרם כניסתו לתוקף של תיקון 101 לחוק.

‍

הרקע לפסק הדין

מר חן קרסני רכש ב-25.4.2021 זכות במקרקעין הידועה כדירה בקומה העשירית בפרויקט ביפו, בתמורה ל-4,400,000 ש"ח. בהסכם המכר הוגדרה הדירה כ"דירת מעטפת" אשר תימסר לרוכש במצב "AS IS" כשהיא בנויה ברמת מעטפת, ללא גמר או חלוקה פנימית, כאשר באחריות הרוכש לבצע בעצמו את מלוא העבודות הנדרשות להשלמת בנייתה לרמת גמר מלא לצורך מגורים.

העורר ביקש לסווג את הדירה כ"דירת מגורים יחידה" ולשלם עליה מס רכישה בשיעורים מדורגים של 0%, 3.5% ו-5%. מנגד, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מדובר ב"זכות אחרת במקרקעין" החייבת במס רכישה בשיעור של 6%.

‍

סלע המחלוקת

השאלה המרכזית בתיק זה הייתה האם "דירת מעטפת" שבנייתה טרם הסתיימה (לפני תיקון מס' 101 לחוק) יכולה להיחשב כ"דירת מגורים" לעניין החבות במס רכישה, או שיש לסווגה כ"זכות אחרת במקרקעין".

‍

המסגרת הנורמטיבית

לפי סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין, "דירת מגורים" לצורכי מס רכישה מוגדרת כ"דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם הסתיימה, למעט דירה שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה".

בתיקון מס' 101 לחוק (שנכנס לתוקף ב-1.1.2024, לאחר המקרה הנדון) הוספה להגדרת "דירת מגורים" גם "דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים", אולם תיקון זה לא חל על המקרה הנדון.

‍

טענות הצדדים

העורר טען כי:

• הדירה הולמת את התבחינים שנקבעו בפסיקה להגדרת "דירת מגורים"
• בפתחי החוץ של הדירה היו מותקנים חלונות מזוגגים, תריסים ודלתות
• כל משטחי הדירה היו מרוצפים
• בדירה היה בנוי ממ"ד
• חלק מהקירות והמחיצות היו מטויחים וחלקם היה מצופה תקרת גבס

המשיב טען כי:

• במועד מכירת הדירה ומסירתה, בנייתה טרם נסתיימה והדירה אינה ראויה למגורים
• לא היו בה כלים סניטריים, לא היה מטבח, הריצוף היה חסר פאנלים
• הדירה הייתה ללא חלוקה לחדרים (מלבד קירות הממ"ד) וללא דלתות פנים
• העורר עצמו הגיש לעיריית תל-אביב בקשה לקבלת הנחה בארנונה בטענה כי "הדירה נקנתה ברמת מעטפת ונדרש להשלמה לרמת דירת מגורים"

‍

הכרעת ועדת הערר

הוועדה בראשות כב' השופט ה' קירש דחתה את הערר וקבעה כי:

1. בחינת הסכם המכר, המפרט הטכני והתמונות שהוצגו מעידים כי מדובר ב"דירת מעטפת" שבנייתה טרם הסתיימה
2. לא ניתן להתעלם מהעובדה שהעורר עצמו ביקש פטור מארנונה על סמך הטענה שהדירה אינה ראויה למגורים
3. במועד מסירת הדירה:
   • תקרת הדירה הייתה מבטון חשוף ללא טיח
   • הריצוף היה בגובה -3 ס"מ כהכנה לריצוף עתידי
   • לא היו פאנלים
   • לא היה מטבח
   • קירות הדירה לא היו מטויחים
   • לא הייתה חלוקה פנימית מלאה
   • לא היה חיבור קבוע לחשמל ומים
   • לא הייתה מקלחת
4. לפי הפסיקה והוראות החוק, כאשר בנייתה של דירה טרם הסתיימה ואין התחייבות מצד המוכר להשלימה, אין לראותה כ"דירת מגורים" לעניין מס רכישה

‍

השלכות המעשיות

פסק הדין מחדד את ההבחנה בין "דירת מגורים" ל"דירת מעטפת" לפני תיקון 101 לחוק מיסוי מקרקעין. חשוב לציין כי החל מיום 1.1.2024, תיקון 101 לחוק קובע כי גם דירת מעטפת תיחשב כדירת מגורים לעניין מס רכישה.

עבור עסקאות שבוצעו לפני מועד זה, פסק הדין מבהיר כי:

1. המבחן המכריע הוא האם בנייתה של הדירה הסתיימה או שישנה התחייבות של המוכר לסיים את הבנייה
2. יש חשיבות רבה לאופן הגדרת הנכס בהסכם המכר ובמפרט הטכני
3. הצהרות הרוכש בפני רשויות אחרות יכולות לשמש כראיה לאופי הנכס שנרכש
4. מצבה הפיזי של הדירה בעת מסירתה (מבחינת טיח, ריצוף, חלוקה פנימית, כלים סניטריים וכו') מהווה גורם משמעותי בקביעת סיווגה

‍

סיכום

פסק הדין מדגיש את חשיבות ההבחנה בין "דירת מגורים" ל"דירת מעטפת" בתקופה שלפני תיקון 101 לחוק. עבור רוכשי דירות, המשמעות היא שבעסקאות שנחתמו לפני 1.1.2024, רכישת דירת מעטפת ללא התחייבות המוכר להשלימה תחויב בשיעור מס רכישה גבוה יותר (6%) לעומת שיעורי המס המוטבים החלים על דירת מגורים.

חשוב להדגיש כי מדובר במצב המשפטי שהיה קיים לפני תיקון 101 לחוק, וכיום סעיף 9(ג) לחוק מיסוי מקרקעין כולל במפורש גם "דירת מעטפת" בהגדרת "דירת מגורים" לעניין החבות במס רכישה.

‍