בפסק דין חדש שניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים (ע"מ 9172-12-21 בן עמי נ' רשות המיסים) נדונה שאלה מהותית בתחום מיסוי נדל"ן: באילו נסיבות תיחשב השכרת דירות מגורים כ"עסק" החייב במע"מ, חרף הפטור הקבוע בחוק לגבי השכרה למגורים?

‍

רקע העובדתי

המערער, אברהם בן עמי, החזיק בבעלותו שתי חברות פעילות בתחום הנדל"ן והבנייה - חברת "אל עמי ייזום השקעות ובניה" (משנת 1992) וחברת "ה.י.ב הגנה, ייזום ובנייה" (משנת 2010).

בשנת 2010, רכשה חברת ה.י.ב קרקע בתל אביב לצורך בניית פרויקט מגורים. בדצמבר 2012, המערער רכש מהחברה 36.18% מזכויות המגרש, השווים לזכויות ב-6 דירות, וכן את הגגות וזכויות הבנייה העתידיות.

בשנת 2013, חתם המערער על הסכם שיתוף עם החברה לבניית 18 יחידות דיור. עם השלמת הפרויקט בשנת 2017, קיבל המערער 6 דירות דופלקס בשווי של כ-13.2 מיליון ₪. המערער פיצל את הדירות ל-8 יחידות והשכירן למגורים לתקופה העולה על 24 חודשים, מבלי לשלם מע"מ בגין פעילות זו.

‍

המחלוקת המשפטית

עיקר המחלוקת נסב סביב השאלה האם פעילות המערער עולה לכדי "עסק" לצורכי חוק מע"מ, וכפועל יוצא - האם חלה עליו תקנה 1(2) לתקנות מע"מ הקובעת כי "שימוש במקרקעין לשם השכרה הפטורה ממס" על ידי מי שבנה אותם ייחשב כ"שימוש לצורך עצמי" החייב במע"מ.

‍

טענות המערער

• פעילותו אינה עולה לכדי "עסק" ואין להחיל עליו את חוק מע"מ
• אי-ניכוי מס תשומות בעת רכישת הקרקע ובניית הדירות מעיד על כוונתו להשקעה פרטית
• אם יחויב במס, המועד הנכון הוא מועד סיום הבנייה ולא לאחר 24 חודשים
• שווי הדירות שקבע המשיב מופרז

‍

טענות רשות המסים

• מכלול הנסיבות מצביע על פעילות עסקית מובהקת בתחום המקרקעין
• התקיימו התנאים המצטברים הנדרשים בתקנה 1(2) לקביעת "שימוש לצורך עצמי"
• שווי הדירות מבוסס על חוות דעת שמאית שהוכנה לבקשת המערער עצמו

‍

המבחנים לקביעת "עסק" והכרעת בית המשפט

בית המשפט בחן את פעילות המערער לאור המבחנים שנקבעו בפסיקה להבחנה בין פעילות עסקית לפעילות פרטית:

1. מבחן הידע והבקיאות

בית המשפט קבע כי המערער מחזיק בידע נרחב וניסיון רב בתחום הנדל"ן, כבעלים של מספר חברות בתחום שביצעו פרויקטים רבים. מומחיותו בשוק הנדל"ן וביכולתו להעריך עסקאות ולנהל פרויקטים מצביעה על אופי עסקי.

‍

2. מבחן הארגון והניהול

המערער ניהל את פעילותו ביחס לדירות באמצעות חברת ה.י.ב, השתמש במשאבי החברה, והשתמש במנגנון עסקי מאורגן. בית המשפט מצא כי:

• המערער היה אחראי על הוצאת היתר הבנייה וניהל את בניית הדירות
• המערער הפעיל את שירותי הבנייה באמצעות החברה שבבעלותו
• הפרויקט כולו, לרבות השכרת הדירות, נוהל ממשרדי החברה

‍

3. מבחן תדירות העסקאות וההיקף הכספי

בית המשפט מצא כי המערער ביצע מספר רב של עסקאות בתחום הנדל"ן, הן באמצעות החברות שבבעלותו והן באופן אישי, לרבות:

• רכישת קרקעות ודירות
• ביצוע פרויקטים של בנייה
• מכירת דירות בעסקאות שונותההיקף הכספי של הפעילות היה משמעותי, כאשר שווי הדירות מושא הערעור עמד על כ-13.2 מיליון ₪.

‍

4. מבחן ההשבחה

המערער פעל באופן יזום ושיטתי להשבחת הנכס, דבר המעיד על אופי עסקי. פעולות ההשבחה כללו:

• הריסת המבנה הישן והקמת בניין חדש
• פיצול הדירות לצורך הגדלת הרווחיות, בניגוד להתחייבותו בפני העירייה
• השתתפות פעילה בתכנון ובביצוע הבנייה

‍

5. מבחן מקור המימון

המערער השתמש במימון זר (הלוואות מהבנק) לרכישת הזכויות ולבניית הדירות, ואף משכן את הדירות לטובת הבנק. שימוש בהון זר מהווה אינדיקציה לפעילות עסקית.

‍

"שימוש לצורך עצמי" וחיוב במע"מ

לאחר שקבע כי פעילות המערער עולה לכדי "עסק", בחן בית המשפט את תחולת תקנה 1(2) לתקנות מע"מ העוסקת ב"שימוש לצורך עצמי", וקבע כי מתקיימים שלושת התנאים הנדרשים:

1. ההשכרה הייתה לצרכי העסק
2. המקרקעין המושכרים הם מנכסי העסק
3. המערער עשה בהם גם את עבודות הבנייה

בהתאם לתקנה 1(2)(ג)(1), השכרת דירות למגורים על ידי מי שבנה אותן נחשבת כ"שימוש לצורך עצמי" החייב במע"מ לאחר 24 חודשי השכרה פטורה ממס.

‍

השלכות הפסיקה ומסקנות מעשיות

פסק הדין מחדד את הגבולות בין השקעה פרטית בנדל"ן לבין פעילות עסקית, ומספק מספר תובנות חשובות:

1. בחינה מהותית ולא פורמלית: רשויות המס וביהמ"ש בוחנים את מהות הפעילות לפי מכלול הנסיבות, ולא רק לפי הצהרות הנישום או סיווגו הפורמלי.
2. אין הפרדה מלאכותית: לא ניתן להפריד באופן מלאכותי בין פעילות אישית לפעילות חברה שבבעלות הנישום, במיוחד כשיש שימוש משותף במשאבים.
3. חשיבות ניכוי מס תשומות: אי-ניכוי מס תשומות אינו פוטר בהכרח מחיוב במע"מ על "שימוש לצורך עצמי", אך ניתן לבקש לנכות את מס התשומות בדיעבד.
4. מועד החיוב במס: החיוב במס בגין "שימוש לצורך עצמי" לפי תקנה 1(2)(ג)(1) חל רק בתום 24 חודשי השכרה פטורה ממס.
5. שווי העסקה: בהיעדר ראיות אחרות, ייקבע שווי העסקה לפי חוות דעת שמאית, בהתאם לשווי השוק.

‍

סיכום

פסק הדין מהווה תזכורת חשובה למשקיעי נדל"ן כי השכרת דירות מגורים, גם אם נהנית לכאורה מפטור ממע"מ, עלולה להיחשב כפעילות עסקית החייבת במע"מ בנסיבות המתאימות.

בעלי נדל"ן שמשכירים דירות שבנו בעצמם, במיוחד אלו שפעילים בתחום באמצעות חברות או באופן אישי, צריכים לבחון בקפידה את האופי המהותי של פעילותם ולהיערך בהתאם מבחינת תכנון המס והדיווחים לרשויות.

‍