[הבהרה: מס הרכישה הוא מס עקיף המוטל על רכישת 'זכויות במקרקעין', כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, מטעמים פיסקאליים. אשר לרכישת זכויות במקרקעין בעקיפין, באמצעות רכישת מניותיה של חברה המחזיקה ב'זכויות במקרקעין', ביקש חוק מיסוי מקרקעין למסות גם את רכישת ה'זכות במקרקעין' הנעשית בעקיפין, באמצעות רכישת המניות, וזאת לשם אחידות בתוצאת המס ומניעת התחמקות מתשלום המס. יחד עם זאת נמנע חוק מיסוי מקרקעין מלחייב במס רכישה כל רכישת מניות של חברה ('איגוד', בלשון החוק) המחזיקה בזכויות במקרקעין, והסתפק בחיוב ברכישת מניותיו של 'איגוד מקרקעין', ובלשון חוק מיסוי מקרקעין, בפעולה ב"איגוד מקרקעין".].

הגדרתו הבסיסית של 'איגוד מקרקעין' מתייחסת ל'איגוד' שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. אף שדי לכאורה בקיומם של נכסים אחרים באיגוד, שאינם "זכויות במקרקעין", כדי למעט את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין', מונה ההגדרה הבסיסית שורה של נכסים (המכונים לעיתים "נכסים ניטרליים"), אשר לא יימנו כנכסי האיגוד לצורך סיווגו כ'איגוד מקרקעין', והם: מזומנים, מניות, אגרות חוב, ניירות ערך אחרים, ומטלטלין שאינם משמשים את האיגוד לצרכי ייצור הכנסה. כפועל יוצא, עצם הבעלות בנכסים אלו שאותם מונה ההגדרה, אינה ממעטת את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין' ואין בהם כדי להשפיע על סיווגו.

ההלכה הפסוקה עסקה לא אחת בהגדרה הבסיסית של 'איגוד המקרקעין', והבהירה כי ה"זכות במקרקעין" מתייחסת לא רק לקרקע ולבנוי עליה בלבד, אלא גם ל'מחוברים אליה חיבור של קבע', וכן לזכויות אחרות אשר נטמעו במקרקעין ומהוות חלק בלתי-נפרד מהם. הודגש בפרשת גזית גלוב כי הזכות במקרקעין היא נכס מורכב, אשר אופן הניצול שלו ושוויו מושפעים מגורמים חיצוניים, כגון 'זכויות בניה', 'הסכמי שכירות', 'מיקום', 'נכסים אחרים שבסביבה', 'נגישות' ועוד. האבחנה בין "זכויות במקרקעין" לבין נכסים אחרים תעשה בהתאם למהות הכלכלית האמתית שלהם, ואין להפריד באופן מלאכותי בין נכסים שהם בבחינת "זכויות במקרקעין" לבין נכסים אחרים הנבלעים ב"זכות במקרקעין" או נטמעים בה, ואשר משפיעים על שוויהּ. 'זכויות בניה', 'הסכמי שכירות', 'מיקום', 'נכסים אחרים שבסביבה', 'נגישות - ועוד', לא ייחשבו אפוא כנכסים נפרדים מה'זכות במקרקעין' לשם סיווגו של האיגוד, אלא הם נטמעים כאמור במקרקעין ומהווים חלק בלתי נפרד מהם, ולפיכך אין הם בגדר נכסים נוספים המוציאים אם האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין'.

הנכסים הנוספים המוציאים את האיגוד מהגדרת 'איגוד מקרקעין' הם נכסי מיטלטלין עצמאיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה, ובדוגמה שהובאה בפרשת גזית גלוב- ככל שלצד 'זכויות במקרקעין' מצוי בבעלות האיגוד גם מפעל אשר הוקם על המקרקעין, העוסק בפעילות ייצורית, באמצעות מכונות שבהן הוא מחזיק, הרי שלא מדובר עוד ב"איגוד מקרקעין". כאן נכנסת לתמונה ה'הגדרה המרבה' או 'ההגדרה המרחיבה', הקובעת כי ככל שהנכסים העצמאיים המשמשים את האיגוד לייצור הכנסה, טפלים לדעת המנהל למטרה העיקרית הקבועה של האיגוד, יסווג האיגוד בכל זאת כ'איגוד מקרקעין'.

עולה מההלכה הפסוקה כי בדיקת סיווגו של איגוד כ"איגוד מקרקעין" תעשה בהתאם לנכסיו, ולא בהתאם לסיווג הכנסותיו או לאופן החזקת המקרקעין. כפי שנקבע בפרשת גזית גלוב, גם אם הכנסותיו של האיגוד אינן הכנסות פסיביות מהשכרת הנכסים, אלא הכנסות מפעילות עסקית, כגון מכירת גידולים חקלאיים או ממפעל הממוקם על המקרקעין, עשוי האיגוד להיחשב 'איגוד מקרקעין', ככל שאין הוא מחזיק בנכסים משמעותיים נוספים המשמשים להפקת הכנסותיו.

הבדיקה שתערך היא בדיקה דו שלבית:

1. בשלב הראשון ייבדק האם לצד 'זכויות במקרקעין' קיימים בידי האיגוד נכסים אותנטיים ועצמאיים, להבדיל מנכסים שהם חלק בלתי נפרד מהזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, הנטמעים ב'זכויות במקרקעין', או הנבלעים בהם.
2. ככל שקיימים נכסים עצמאיים, נבדק בשלב השני, האם מדובר בנכסים טפלים למטרתו העיקרית הקבועה של האיגוד, בהתאם להגדרה המרבה או המרחיבה הקבועה בהגדרת "איגוד מקרקעין".

‍
אשר לשאלה האם פעילות עסקית מהווה 'נכס' נפרד ועצמאי, נקבע בפרשת גזית גלוב כי ניתן להכיר בפעילות עסקית כ'נכס נפרד' רק אם היא אינה קשורה למקרקעין שבבעלות האיגוד. פעילות עסקית תחשב כקשורה במקרקעין בראש ובראשונה כאשר היא נוגעת לשימוש הרגיל במקרקעין, שניתן לעשותו גם באופן פסיבי וללא פעילות עסקית: מכירתם או השכרתם. זו היא פעילות הטבועה במקרקעין ואשר מהווה חלק בלתי-נפרד מזכות השימוש במקרקעין ומהזכות ליהנות מפירותיו.

נדגיש, כי בשונה ממרכז קניות וממקבצי דיור או מלון, מפעל אינו מפיק את הכנסותיו מדמי שכירות אלא ממכירת מוצרים המיוצרים בו, באמצעות נכסים שאינם זכויות במקרקעין כגון מכונות או באמצעות פעילות עסקית נפרדת ועצמאית, שעשויה כאמור להיחשב לנכס בלתי מוחשי שאינו זכות במקרקעין. איגודים כגון מפעלים לא יהוו אפוא במרבית המקרים איגודי מקרקעין.