רקע המקרה

בוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שניתן ביום 30 במרץ 2025, נדונה השאלה האם המוכר, מר אפרים אוריון, זכאי לקבל פטור ממס שבח בגין מכירת נכס בשכונת נווה צדק בתל-אביב.

המוכר, באמצעות כונס הנכסים, ביקש ליהנות מהפטור ממס שבח הניתן למכירת דירת מגורים מזכה, בהתאם להוראת סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, וכן מהחישוב הליניארי המוטב הניתן במכירת דירת מגורים מזכה.

מנהל מיסוי מקרקעין טען מנגד כי הנכס אינו עונה על הגדרת "דירת מגורים" כהגדרתה בחוק, ולכן אינו זכאי להטבות המס המבוקשות.

‍

עובדות המקרה

• בשנת 2005 שועבדו זכויות המוכר בנכס בגין הלוואה
• בשנת 2008 נפתח תיק הוצאה לפועל וב-2012 מונה כונס נכסים
• בשנת 2020 נחתם הסכם למכירת הנכס בתמורה לסך של 11,450,000 ש"ח
• הנכס נבנה מכוח היתרי בנייה בייעוד למגורים (היתרים משנת 1995 ו-1997)
• עבודות הבנייה בנכס הופסקו בשנת 1997 ומעולם לא הושלמו
• מעולם לא התקבל טופס 4 (אישור לחיבור הנכס למערכות ההנדסיות) או תעודת גמר
• הנכס לא היה מחובר לתשתיות מים וחשמל
• בנכס היו חסרים מתקנים חיוניים לשימוש למגורים (כלים סניטריים, מטבח)
• הנכס מעולם לא שימש למגורים (למעט תקופה קצרה בת כחצי שנה בזיקה להליכי המימוש)

‍

ההכרעה המשפטית

בית המשפט, בראשות כב' השופטת ירדנה סרוסי, קבע כי הנכס אינו עונה להגדרת "דירת מגורים" בחוק מיסוי מקרקעין משתי סיבות עיקריות:

1. בנייתו לא הושלמה - על מנת שנכס יוכר כ"דירת מגורים", בנייתו חייבת להיות מושלמת. כלשון בית המשפט: "על מנת שיתקיים התנאי לפיו 'בנייתה נסתיימה', נדרש כי הדירה תעיד על עצמה, מבחינה אובייקטיבית, כי אין עוד צורך בתוספת עבודה או חומרים כדי שתוכל למלא את ייעודה כדירת מגורים וכדי שתוכל לשמש למגורים בתנאים סבירים ומקובלים."
2. אינו מיועד למגורים לפי טיבו - בית המשפט קבע כי נכס ללא מתקנים חיוניים למגורים, שאינו מחובר לתשתיות מים וחשמל, אינו יכול להיחשב כ"מיועד למגורים לפי טיבו".

כפי שהדגישה השופטת סרוסי: "המחוקק הציב אפוא תנאי סף להכרה בנכס כ'דירת מגורים' שהוא סיום בנייתה. אי קיום תנאי זה יביא לשלילת ההטבה ממס הניתנת במכירת דירת מגורים מזכה."

‍

משמעויות הפסיקה

פסק הדין מחדד את הקריטריונים הנדרשים לסיווג נכס כ"דירת מגורים" לצורך הטבות מס שבח:

1. תנאי סף אובייקטיבי - השלמת הבנייה היא תנאי בל יעבור, ואינה תלויה בכוונות או בפוטנציאל עתידי.
2. פוטנציאל ממשי למגורים - לא די בייעוד למגורים ברמת התכנון; נדרשת יכולת פיזית ופונקציונלית לשימוש למגורים.
3. בחינת מצב הנכס בעת המכירה - המבחן המכריע הוא מצבו הפיזי של הנכס במועד המכירה, ולא תכניות עתידיות לשיפוצו.
4. תשתיות חיוניות - חיבור לתשתיות חיוניות (מים, חשמל) והימצאות מתקנים בסיסיים (מטבח, שירותים) מהווים תנאים הכרחיים.

‍

השלכות לבעלי נכסים ויזמי נדל"ן

פסק הדין מחדד נקודות חשובות לבעלי נכסים ויזמים:

• נכסים בבנייה - מכירת נכס בטרם הושלמה בנייתו לא תזכה בפטור ממס שבח ל"דירת מגורים מזכה".
• נכסים מוזנחים - גם אם הנכס נבנה בעבר כדירת מגורים, אם במועד המכירה אינו ראוי למגורים בשל היעדר תשתיות או מתקנים חיוניים, לא יזכה להטבות המס.
• תכנון מס - יש להביא בחשבון את נטל המס המלא במכירת נכסים שבנייתם לא הושלמה או שאינם ראויים למגורים.
• שיקולי שיפוץ - במקרים מסוימים, השלמת בניית הנכס לפני מכירתו עשויה להיות כדאית מבחינת המס.

‍

סיכום

פסק הדין אוריון מבהיר וממחיש את הפרשנות המחמירה של בתי המשפט בנוגע להגדרת "דירת מגורים" לצורכי מס שבח. המבחן הוא מבחן מהותי ואובייקטיבי - האם הנכס ראוי למגורים בעת מכירתו, ולא מבחן פורמלי או מבחן פוטנציאל עתידי.

משרדנו עומד לרשותכם בייעוץ מקצועי בכל שאלה בנושא מיסוי מקרקעין, תכנון מס אופטימלי ובחינת זכאות להטבות מס בעסקאות נדל"ן.

‍