הקשר שבין עקרון גביית "מס אמת" לעקרון רציפות המס
המאמר התפרסם לראשונה באתר
5.6.2023
עקרון גביית מס אמת: כבר לפני כשלושה עשורים, עמד על כך בית המשפט העליון, כי עקרון גביית מס אמת ותשלומו הוא מנשמת החוק ותכליתו. הבסיס העומד מאחורי עקרון זה חותר לכך שנישום ישלם מס על התוספת לעושר שנצמחה לו – לא יותר ולא פחות.
עקרון גביית מס אמת לא נוצר רק על מנת להבטיח את הכנסות המדינה אלא גם ובעיקר על מנת להביא להגשמתם של ערכים ותכליות חברתיות וכלכליות. משכך, על-פי עקרון זה, הטלת המס וגבייתו ינוהלו תוך שמירה על ערכים של צדק, הוגנות, מידתיות ושוויון בין הנישומים, וכן תוך הגשמה של עקרונות וערכים משיקים ומשלימים: יעילות, יציבות וכן וודאות משפטית.
עקרון רציפות המס: עקרון רציפות המס נגזר מעקרון גביית מס אמת ותכליתו הלכה למעשה להגשים את עקרון מס האמת וזאת על ידי מניעת עיוותי מס כגון מיסוי בחסר או מיסוי כפול. על מנת להבין טוב יותר עקרון זה, ניישם אותו על מס שבח המוטל מכוח חוק מיסוי מקרקעין על מוכר זכות במקרקעין.
על-פי עקרון זה, מס שבח יוטל על רצף התקופות בהן נצבר השבח בידיו של בעל הזכויות במקרקעין בתקופת בעלותו בנכס, כך שלא יוותרו תקופות שבח בלתי ממוסות. עקרון רציפות המס הוא זה העומד בבסיסם של פטורים שונים הקבועים בחוק, אשר בפועל אינם פטור מוחלט אלא מהווים, למעשה, דחיית אירוע המס. למשל, פטור בהעברת נכס לקרוב או פטור ממס בהעברת נכס אגב פירוק איגוד מקרקעין לבעלי מניותיו. על פי עקרון רציפות המס, לכשימכור הקרוב או בעל המניות את נכס המקרקעין לצד שלישי – מס השבח בו יחויבו יהיה בגין השבח שנצבר הן בתקופה בו החזיקו הם בנכס אך גם בגין התקופה בה החזיק המעביר בנכס עד להעברתו אליהם. מהאמור נגזרים "יתרת המחיר מקורי", "יום הרכישה" ו"שווי הרכישה" של הנכס, וכך גם מובטח כי נישום פלוני, לא ימוסה בכפל מס ומצד שני, לא יתחמק מתשלום מס אמת.
היחס שבין עקרון גביית מס אמת ועקרון רציפות המס לאינטרס ההסתמכות של הנישום וסופיות השומה: אל מול העקרונות של מס אמת ורציפות המס, עומדים אינטרסים נוספים (הסתמכות וסופיות השומה), חשובים לא פחות, אשר ראויים להגנת בית המשפט והדין, והלכה למעשה מהווים חלק בלתי נפרד מהיציבות והוודאות המשפטית.
סעיף 147 לפקודת מס הכנסה – סעיף זה מסמיך את המנהל לעיין, לתקן או לבטל כל הליך לפי הפקודה (והכל במסגרת הזמן הקבועה בסעיף). מטרות הסעיף הן להבטיח שוויון בין נישומים, להבטיח גביית מס אמת ולמנוע פגיעה בקופה הציבורית עקב טעויות מקצועיות שלפקיד השומה. נבהיר, כי סעיף זה מהווה חריג לעקרון סופיות השומה). וסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין – סעיף זה קובע, כי ניתן להגיש את בקשה לתיקון שומה תוך ארבע שנים מיום שאושרה השומה העצמית, או מיום שנקבעה השומה לפי מיטב השפיטה – התקופה הקובעת).
הסעיפים לעיל מהווים איזון שביקש המחוקק ליצור בין העקרונות השונים. כפי שניתן לראות, בד"כ האיזון האמור מתבצע על ידי קביעת מסגרת זמן מסוימת בה מוקנית סמכות למנהל (אם לדעתו ואם לבקשת הנישום) לשוב ולבחון מחדש את שומה המס של הנישום. לא למותר לציין, כי במקרים בהם אין מענה מוגדר בחוק, יהיה זה תפקידו של בית המשפט לאזן בין השיקולים השונים ולהגיע לתוצאה הצודקת ביותר בנסיבות העניין.
