הסדרי המיסוי המהותיים

עקרון ההשקפה המיסויית מהווה את אבן היסוד בהסדרי המיסוי של החברות המיוחדות. עיקרון זה, אשר קיבל משנה תוקף בפסיקת בית המשפט העליון בע"א 3574/92 פקיד שומה גוש דן נ' פרג, קובע כי יש לראות את הכנסת החברה המיוחדת כאילו הופקה במישרין בידי בעלי מניותיה.

‍

בחברה משפחתית, ההכנסה החייבת מיוחסת לנישום המייצג, אשר נושא בנטל המס בגין כלל פעילות החברה. כפי שנקבע בע"א 8500/10 פרל נ' פקיד שומה ירושלים 1, ייחוס זה כולל את כלל תוצאות פעילות החברה, לרבות הכנסות, הפסדים, פטורים וזיכויים. המחוקק ביקש בכך ליצור ניטרליות מיסויית, כך שהמיסוי יהיה זהה למצב בו הפעילות הייתה מתבצעת במישרין על ידי בעלי המניות.

‍

בחברת בית, לעומת זאת, הייחוס נעשה באופן פרופורציונלי לכלל בעלי המניות, על פי חלקם היחסי בזכויות לרווחים. הסדר זה, כפי שהובהר בחוזר מס הכנסה 2/2019, משקף את המהות הכלכלית של פעילות הנדל"ן המשותפת, תוך שמירה על עקרונות המיסוי הבסיסיים.

‍

חלוקת רווחים בחברות מיוחדות זוכה להתייחסות מיוחדת בתיקון. רווחים שחולקו מהכנסות שכבר מוסו במסגרת מנגנון הייחוס יראו כאילו לא חולקו, וזאת גם לאחר שהחברה חדלה ממעמדה המיוחד. הוראה זו, המעוגנת בסעיפים 64(ג)(1) ו-64א(א)(1) לפקודה, נועדה למנוע כפל מס ולשמר את עקרון המיסוי החד-שלבי.

‍

כניסה ויציאה ממעמד מיוחד

התיקון יצר מסגרת פרוצדורלית ברורה להסדרת הכניסה והיציאה ממעמד של חברה מיוחדת. חברה חדשה המבקשת מעמד מיוחד נדרשת להגיש בקשה תוך שלושה חודשים מיום התאגדותה, כאשר בעמ"ה (ב"ש) 504/99 דגן נ' פקיד שומה אילת נקבע כי מדובר במועד קשיח שאינו ניתן להארכה.

‍

הפסקת המעמד המיוחד יכולה להתרחש בשני אופנים: הפסקה מרצון או הפסקה כפויה. הפסקה מרצון מחייבת הודעה מוקדמת של חודש לפני תחילת שנת המס, והיא תיכנס לתוקף בתחילת שנת המס העוקבת. לעומת זאת, הפסקה כפויה, הנובעת מאי עמידה בתנאי הכשירות, חלה רטרואקטיבית מתחילת שנת המס בה חדלו להתקיים התנאים.

‍

השלכות הפסקת המעמד המיוחד הן מרחיקות לכת וכוללות:

• מעבר למשטר מיסוי דו-שלבי
• אובדן היכולת לייחס הפסדים לבעלי המניות
• שינוי באופן מיסוי הדיבידנדים
• אי-יכולת לחזור למעמד המיוחד בעתיד

‍

היבטים פרקטיים ויישומיים

תיקון 245 מחייב היערכות מעשית קפדנית בכל הנוגע להיבטים התפעוליים והדיווחיים. במישור התפעולי, נדרש ניהול מערך תיעוד מדויק של ההכנסות וההוצאות, תוך הבחנה ברורה בין הכנסות שמוסו במסגרת מנגנון הייחוס לבין הכנסות אחרות. כפי שעולה מחוזר מס הכנסה 2/2019, הקפדה על תיעוד נאות חיונית במיוחד בכל הנוגע לרווחים שחולקו מהכנסות שכבר מוסו.

‍

במישור הדיווחי, נקבעו הוראות מפורטות לעניין שומה, השגה וערעור. פקיד השומה רשאי לקבוע את שומתו של בעל מניות או לתקנה בהתאם לשומת החברה, וזאת בתוך שנתיים מתום שנת המס שבה נקבעה שומת החברה או במועד שבו רשאי הוא לשום את הכנסת בעל המניות, לפי המאוחר.

‍

הוראות מעבר והסדרים מיוחדים

הוראות המעבר שנקבעו בתיקון מסדירות שלושה מצבים עיקריים:

• במצב הראשון, חברות שהיו חברת בית ערב התיקון רשאיות להמשיך במעמדן, ובלבד שמתקיימים בהן כל התנאים בסעיף 64(ב) החדש למעט התנאים המנויים בסעיפים 64(ב)(1), (2) ו-(5) לפקודה.
• במצב השני, חברות קיימות שלא היו חברות בית אך מקיימות את תנאי הכשירות על פי הדין שקדם לתיקון, רשאיות להגיש בקשה לפקיד השומה בתוך התקופה הקבועה בחוק.
• במצב השלישי, נקבעו הוראות מיוחדות לעניין הפסדים שנצברו לחברה מהתקופה שלפני הפיכתה לחברת בית, אשר לא יותרו בקיזוז כנגד הכנסתם של בעלי מניותיה.

‍

דגשים מיוחדים למיסוי ולביקורת

ייחוס הכנסות והפסדים בחברות מיוחדות מחייב מעקב קפדני. בהתאם להוראות סעיף 64(ג) לפקודה, הכנסתה החייבת והפסדיה של חברת בית ייחשבו, מיום התאגדותה, כהכנסתה החייבת והפסדיהם של בעלי מניותיה, בהתאם לחלקם בזכויות לרווחי חברת הבית.

‍

בעניין זה, כפי שנקבע בע"א 3574/92 פקיד שומה גוש דן נגד צבי פרג, הפסד של חברת בית ייוחס לבעלי מניותיה לאחר שקוזזו נגדו הכנסות החברה. חשוב להדגיש כי יש לייחס את מלוא ההכנסה ואת מלוא ההפסד, לפי העניין, ולא ניתן לעשות ייחוס חלקי.

‍

השוואה בין חברה משפחתית לחברת בית

חברה משפחתית מתאפיינת בייחוס תוצאות החברה לנישום המייצג, בעוד שבחברת בית הייחוס נעשה לכלל בעלי המניות לפי חלקם היחסי. בחברה משפחתית אין מגבלה על סוג הפעילות העסקית, ואילו חברת בית מוגבלת לפעילות בתחום הנדל"ן.

בשני המקרים, רווחים שחולקו מהכנסות שכבר מוסו במסגרת מנגנון הייחוס יראו כאילו לא חולקו, וזאת בהתאם להוראות סעיפים 64(ג)(1) ו-64א(א)(1) לפקודה. הסדר זה נועד למנוע כפל מס ולשמר את עקרון המיסוי החד-שלבי.

‍

‍

סיכום

תיקון 245 יצר מסגרת ברורה יותר לפעילות חברות מיוחדות, תוך קביעת כללים מפורטים לכניסה ויציאה ממעמד מיוחד. ההקפדה על עמידה בתנאי הכשירות, ניהול תיעוד נאות ועמידה בדרישות הדיווח הינה קריטית להצלחת המהלך.

‍

חברות מיוחדות נדרשות לבחון באופן שוטף את עמידתן בתנאים, ולהיערך מראש לשינויים אפשריים במעמדן. מומלץ להיוועץ עם גורמים מקצועיים בצמתי החלטה משמעותיים, במיוחד בכל הנוגע להחלטות על שינוי מעמד או חלוקת רווחים.