המדריך השלם לחישוב פחת ומס שבח בדירות מושכרות: כל מה שמשקיע נדל"ן חייב לדעת
המאמר התפרסם לראשונה באתר
11.7.2024
לעמדת רשות המיסים, כפי שזו באה לידי ביטוי בהוראת מיסוי מקרקעין 5/2007, בעת חישוב מס השבח במכירת דירה שהושכרה, יש להחיל על דירה שהושכרה במסלול הפטור המלא מכוחו של חוק הפטור, דין זהה לדירה שהושכרה במסלול מס המחזור מכוחו של סעיף 122 לפקודה. כלומר, במקרה של דירה פטורה יש לנכות משווי הרכישה את הפחת הרעיוני שבאופן תיאורטי ניתן היה לנכות מן ההכנסה משכר הדירה לצורך הקטנת החבות במס. מדובר בניכוי פחת פיקטיבי, שהרי לא ניתן לנכות פחת וגם אין בכך כל צורך מקום שמלכתחילה מדובר בדירה שהשכרתה היתה פטורה ממס.
מבחינה מעשית, ניכוי הפחת הרעיוני משווי הרכישה, מגדיל את ההפרש ביןהסכום בו נמכרה הדירה (שווי המכירה) לסכום הנחשב "יתרת שווי הרכישה",ובכך הוא מגדיל את השבח שהתקבל ממכירת הדירה, וממילא מגדיל גם את מס השבח בומחויבים בעלי הדירות הפטורות שמכרו את דירתם. כל זאת, למרות שסעיף 122 לפקודה חלאך ורק על דירות שהושכרו במסלול מס המחזור ולא על הדירות הפטורות שהושכרו לפימסלול הפטור המלא מכוחו של חוק הפטור.
נדגיש, כי לצורךחישוב השבח בגינו יחויב נישום במס, יש לנכות את הפחת משווי הרכישה. ברם, אם בפועלהנישום לא ניכה את הפחת מהכנסתו החייבת, מה יהא על ניכוי הפחת בכל הנוגע לחיוב במסהשבח? על שאלה זו נסוב פסק-הדין בענין PIV , אשר הבהיר את יחסי הגומלין בין מס ההכנסהלמס שבח מקרקעין. באותו ענין דן בית המשפט העליון בשאלה האם פחת בגין מקרקעין,שניתן היה לנכות מההכנסה החייבת במסגרת מס הכנסה אך לא נוכה בפועל, יש להוסיפולסכום השבח,על דרך ניכויו מיתרת שווי הרכישה בעת חישוב מס השבח. כב' השופט ע' גרוסקופף קבע כיניכוי הפחת לענין השבח נועד למנוע מצב של כפל הטבה בגין אותו רכיב הוצאה – פעם אחתכהוצאה לצורך ייצור הכנסה במסגרת דיני מס הכנסה, ופעם נוספת לצורך חישוב השבחבמסגרת דיני מס שבח מקרקעין. לעומת זאת, כאשר נמנע הנישום מלעשות שימושבפחת, ההיגיון האמור אינו חל, שכן אין סכנה להטבה כפולה בגין אותה הוצאה, ועל כןניכוי הפחת משווי הרכישה אינו נדרש בכדי 'למנוע מצב בו יקבל הנישום ניכוי כפול בשלסכום הוצאה אחד'.
לעמדת בית המשפט ולפי הרציונל לעיל, נישום בעל דירה פטורה לפי חוק הפטור שלא ניכה פחתכהוצאה לצורך ייצור הכנסה (ולמעשה, מחמת הפטור, לא היתה לו כל דרך או צורך לנכותפחת), לא ינוכה לו פחת משווי הרכישה בעת חישוב השבח ממכירת הדירה, שהרי הנישום לאניצל פחת לשם הקטנת חבותו במס, וממילא אין כאן חשש להטבת מס כפולה בהקשר לפחת.
במיליםאחרות, נישום כזה לא השתמש בשחיקה בערך הנכס כדי להקטין את חבות המס שלו. קשהאיפוא להלום מצב שבו לצורך חישוב שווי הרכישה בעת מכירתה של דירה פטורה, ינוכההפחת משווי הרכישה, למרות שבפועל אותו נישום מעולם לא ניכה פחת כנגד הכנסתו מהשכרתאותה דירה. ניכוי כזה יכרסם מהפטור המלא ממס בגין השכרת הדירה, שהוענק לאותו נישוםעל ידי חוק הפטור.
להשלמת הדיון בסוגיה נבהיר, כי החלטה זו של בית המשפט בשבתו כביתמשפט להליכים מנהלים עומדת בניגוד לפסיקת וועדות הערר העוסקות במיסוי מקרקעין. עלכן, יש לעשות שימוש בהחלטה זו במשורה ובשיקול דעת.
